III SA/Wa 4384/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 4384/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W dniu [...] czerwca 2003 r. Spółka H. z siedzibą w N. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 129.803,68 zł., zapłaconego z tytułu nabycia na terytorium Polski usług projektowych i programistycznych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. organ odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, uzasadniając, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem agenta, tj. H. Sp. z o.o Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, natomiast pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie jej nieważności z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. i stanowisko takie utrzymał w mocy decyzją z [...] czerwca 2005 r. Po rozpatrzeniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 2209/05, uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. dokonał zwrotu podatku w kwocie 129.803 zł. W dniu [...] sierpnia 2006 r. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres liczony od dnia następującego po sześciomiesięcznym okresie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty na rachunek bankowy Spółki. W uzasadnieniu strona powołała się na Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą oraz dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wnioskodawca żądał zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów poczynionych w roku 2002, zatem wszelkie prawa i obowiązki strony powinny być badane w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tym okresie, tj. ustawę z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT z 1993 r."oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2001 r.". Natomiast powoływane przez stronę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a także przepisy prawa tworzonego przez Wspólnotę Europejską, której członkiem Rzeczpospolita Polska stała się również w tym dniu – nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ podkreślił, że z treści art. 176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT 2004 r." wynika wprost, że przepisy zawierające delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z uwzględnieniem prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej stosuje się dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/04. W dalszej części organ powołał się na § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., zgodnie z którym urząd skarbowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. W świetle tego przepisu organ był uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego żaden przepis nie upoważnia organu do rozstrzygania w zakresie odsetek. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki H, który wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez stronę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa materialnego dotyczące zakazu dyskryminacji, wynikającego z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez brak rozstrzygnięcia odnośnie wysokości odsetek należnych Spółce w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że o zgodnie z 6 ust.2 rozporządzenia z 2001 r. organ zobowiązany był do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonania zwrotu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Ponieważ realizacja tego obowiązku nastąpiła w dniu 21 lipca 2006 r., zatem przez okres ponad 3 lat Spółka nie otrzymała dochodzonej kwoty mimo należnego jej zwrotu. W ten sposób doszło do nieodpłatnego kredytowania Budżetu Państwa. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i na gruncie obowiązującej wcześniej ustawy o podatku o VAT z 1993 r., podmiotom krajowym co do zasady przysługiwały odsetki od zwrotu podatku VAT otrzymanego po terminie, również w przypadku, gdy urząd skarbowy przeprowadzał postępowanie wyjaśniające. Pełnomocnik powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxemburg), zgodnie z którym różnicowanie zasad naliczania odsetek ze względu na siedzibę podmiotu stanowi dyskryminację zakazaną w art. 59 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). W tej sytuacji brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie należnych odsetek za zwłokę stanowi naruszenie w/w zakazu dyskryminacji, biorąc pod uwagę fakt, że polskiemu podmiotowi w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT przysługiwałoby roszczenie o ich wypłatę. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że wniosek Spółki dotyczył okresu poprzedzającego członkostwo Polski w Unii Europejskiej. Miarodajny jest wyłącznie fakt, że w momencie wydania decyzji ostatecznej Polska była państwem członkowskim UE, co nakłada na nią obowiązek respektowania porządku prawnego Wspólnoty. W sprawie C-279/93 (Finanzamt Koeln AltstadtJ Ro land Schumacher) ETS stwierdził, że dyskryminacja występuje m.in. w przypadku stosowania różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji. Gdyby rozstrzygniecie organu podatkowego dotyczyło wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podmiot krajowy jeszcze przed przystąpieniem Polski do EU, to w wypadku decyzji potwierdzającej zasadność wniosku, przysługiwałyby mu odsetki za zwłokę w sytuacji wypłaty kwoty po terminie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadzi do powstania sytuacji, w której organy skarbowe uzyskują legitymację do bezzasadnego przedłużania postępowań dotyczących zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, co w orzecznictwie ETS uznawane jest za praktykę niedopuszczalną w świetle zakazu dyskryminacji wynikającego z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W okresie, którego dotyczył wniosek, obowiązywał Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r.). Wmyśl art. 68, 69 Układu Europejskiego Polska dążyć miała do zbliżania swojego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, a dotyczyło to m.in. dziedzin takich jak opodatkowanie i pośredni system opodatkowania. W dalszej części pełnomocnik powołał się na orzecznictwo NSA i SN oraz Ósmą i Trzynastą dyrektywę UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie nie jest sporne ani prawo Spółki do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też wysokość należności głównej tego zwrotu, uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...} lipca 2006 r., w kwocie wnioskowanej przez stronę. Przedmiotem odwołania od tej decyzji było natomiast prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Zdaniem strony odsetki winny zostać naliczone przez organ z urzędu, zgodnie z zasadami dotyczącymi podmiotów krajowych. Tylko takie działanie realizowałoby bowiem przedstawione w skardze wymogi płynące z prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 166 ustawy o VAT z 2004 r., do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia l stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. l pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. W przepisach przejściowych ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca przesądził więc w sposób jednoznaczny, w oparciu o które regulacje prawne załatwiane są sprawy zwrotu podatku od towarów i usług wskazanym podmiotom, za okresy sprzed akcesji, tj. sprzed 1 maja 2004 r. Zatem do zwrotów dotyczących roku 2002 r. (objętego wnioskiem Spółki z dnia 24 czerwca 2003 r.), które powinny być dokonywane w 2003 r., zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia z 2001 r., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Dla ustalenia stanu prawnego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku bez znaczenia była więc data wydania decyzji. W § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. przewidziano, że zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku składa wniosek według określonego prawem wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia, dołączając do niego stosowne dokumenty (faktury lub dokumenty celne oraz zaświadczenie wskazujące, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podobnego, poza terytorium RP). Wniosek taki wszczyna zatem postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu podatku. Taka jest bowiem treść żądania zawartego we wniosku, stanowiąca jeden z jego niezbędnych elementów przewidzianych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku jest tzw. postępowaniem wnioskowym, tj. uruchamianym na wniosek uprawnionego podmiotu, co oznacza, że nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. Wobec powyższego, na gruncie rozpoznanej sprawy, należało stwierdzić, że wszczynając postępowanie wnioskiem z dnia [...] czerwca 2003 r. Spółka sama określiła ramy postępowania, którego przedmiotem był zwrot podatku od towarów i usług. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, na etapie formułowania odwołania, zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku. W takim stanie rzeczy organ pierwszej instancji był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i brak było podstaw do zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Postępowanie toczyło się na wniosek i zakresem wniosku złożonego przez stronę, którym organ pierwszej instancji był związany. Nie mógł zatem rozstrzygać o czymś co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw nie objętych wnioskiem. Nie można również takiego postępowania połączyć z postępowaniem uruchomionym z urzędu i prowadzić je niejako w sposób mieszany. Tego typu zabiegu procesowego nie przewidują bowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też przepisy podatkowe, które mają zastosowanie w sprawie. Postępowanie wszczęte na wniosek różni się pod wieloma względami od postępowania wszczętego z urzędu, np. formą wszczęcia, która w pierwszym przypadku ma postać żądania, zaś w drugim – co do zasady przybiera postać postanowienia. Różne są także uprawnienia procesowe z tym związane, dające np. możliwość domagania się umorzenia postępowania przez stronę, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, co nie występuje przy wszczęciu postępowania z urzędu. Podkreślić należy ponadto, że zgodnie z art. 167 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnienie żądania wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro zatem do czasu wydania decyzji przez organ I instancji Spółka nie zgłosiła nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby rozpatrzeniem tej sprawy (dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady ogólnej stanowi istotne naruszenie prawa procesowego. Podkreślić należy, że decyzje wydane w niniejszej sprawie rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy, bowiem o przedmiocie rozstrzygnięcia decyduje sentencja (osnowa) decyzji i tylko ona stanowi o zakresie tzw. res iudicata. Wobec powyższego wszelkie rozważania dotyczące odsetek zawarte w decyzji i odpowiedzi na skargę nie mają istotnego znaczenia w sprawie, bowiem nie dotyczyły one żądania strony objętego wnioskiem. W tej sytuacji także argumentacja i wywody skarżącej na temat prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady niedyskryminacji, były bez znaczenia dla oceny zaskarżonych decyzji. Konsekwencją takiego stanu było uznanie przez Sąd zarzutów skargi za chybione. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.