III SA/Wa 844/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. mbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w części, w jakiej decyzje te dotyczą odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. mbH z siedzibą w N. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – S. mbH z siedzibą w Niemczech 8 marca 2005 r. złożyła wniosek z 25 lutego 2005 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 334.010,44 zł. Pismem z 21 lipca 2008 r. Skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o żądanie wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 26 sierpnia 2005 r. (dzień następny po dniu, w którym upłynął 6-miesięczny termin na wydanie decyzji) do dnia dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy. Na dzień złożenia wniosku wyliczone przez Skarżącą odsetki wynosiły 116.954 zł. Zasadność żądania Skarżąca wywiodła z 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej; art. 2 i art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 334.010 zł. oraz odmówić wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Uzasadniając odmowę wypłaty odsetek wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku nierezydentom uregulowane zostały przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r." i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.". Rozporządzenia te nie przewidywały oprocentowania zwrotu niewypłaconego terminie (§ 6 ust. 2). W ocenie Organu w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej, ponieważ odnoszą się one do zasad zwrotu podatku od towarów i usług jedynie podatnikom VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. oparte jest na postanowieniach Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.79.331.11) – dalej: "VIII Dyrektywa", wiążącej państwo (adresata) co do celu i pozostawiając ustawodawstwu krajowemu wybór form i środków służących jego realizacji. Dyrektywa ta również nie zawiera unormowań dotyczących odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłacenia odsetek. Zarzuciła rażące naruszenie: art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 14 poz. 113 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ich zastosowania w sprawie; art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76b, art 76 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ich zastosowania w sprawie; art. 12 oraz art. 49 "Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE) dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r." przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji korzystniej traktowany jest podmiot polski będący podatnikiem VAT; art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego. Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego (art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"). Jej zdaniem brak wśród polskich regulacji przepisów wprost przewidujących wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym powinien skutkować zastosowaniem wobec tych podmiotów zasad identycznych jak stosowane w odniesieniu do polskich podatników. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. niezwrócona w terminie różnica podatku traktowana jest jak podlegająca oprocentowaniu nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 78 § 1). Skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 849/07). Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że podmiot uprawniony korzysta z prawa do zwrotu podatku na mocy przepisów, które nie określają konsekwencji ponoszonych przez organ podatkowy w przypadku dokonania zwrotu po terminie, oraz że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej powstania (art. 76 w zw. z art. 76b Op.), ponieważ odnoszą się do podatników VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W przypadku Skarżącej podatek należny w rozumieniu tych przepisów nie występuje, a podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz art. 15 u.p.t.u. Ponadto § 2 pkt 2 obu rozporządzeń, jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych – ww. rozporządzeń Ministra Finansów, nie zaś ustaw, do których odnosił się art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy za niesłuszne uznał także stanowisko o konieczności zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W prawie podatkowym nie stosuje się analogii. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FPS 1126/05, w którym stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, iż dotyczy zwrotu podatku w myśl przepisów ww. rozporządzeń Ministra Finansów. W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku, lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej. Natomiast powołane przez Skarżącą wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych i wiążą strony w sprawach, w których toczyły się postępowania. Umowa konstytuująca Unię Europejską nie przewiduje, aby dyrektywy miały bezpośrednie zastosowanie z pierwszeństwem w przypadku kolizji z prawem krajowym. Natomiast implementacja VIII Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Ocena prawidłowości implementacji określonej dyrektywy nie mieści się w kompetencji organów podatkowych i nie należy do zakresu postępowania podatkowego. W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 12 i art. 49 TWE. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż organ pierwszej instancji nie dochował 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku, określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów oraz w art. 7 ust. 4 VII Dyrektywy. Ponieważ przepisy te regulują zagadnienia zwrotu podatku (w sprawie dokonanego zgodnie ze złożonym wnioskiem), a nie wyliczenia i zwrotu odsetek, okoliczność powyższa nie miała wpływu na stanowisko organów podatkowych w kwestii podstaw prawnych do wypłaty procentowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Zarzuciła rażące naruszenie: - art. 12 i art. 49 TWE oraz art. 32 Konstytucji RP przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego po upływie terminu, co naruszało zasadę równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zakaz dyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), skutkując korzystniejszym potraktowaniem w identycznej sytuacji podmiotów polskich oraz zagranicznych, będących podatnikami polskiego podatku od towarów i usług; - orzecznictwa ETS przez nieuwzględnienie stanowiska o obowiązku wypłacania odsetek podmiotom zagranicznym ubiegającym o zwrot podatku na zasadach identycznych jak dla podatników zarejestrowanych dla celów VAT w przypadku nieterminowego zwrotu podatku; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania w sprawie. Ponadto Skarżąca zarzuciła wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa, zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Zdaniem Skarżącej, przysługują jej odsetki w kwocie 138.088 zł, naliczone za okres od upływu terminu zwrotu podatku do dokonania tego zwrotu. Istota argumentacji Skarżącej pozostała niezmieniona w stosunku do podnoszonej w postępowaniu podatkowym. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca podniosła, że przywołane przez nią przepisy stanowiące o uniwersalnych zasadach, na których oparty jest porządek prawny Wspólnoty Europejskiej wywodzą się z pierwotnego prawa wspólnotowego, wiążącego wszystkie państwa członkowskie w sposób bezpośredni. Nie są to natomiast dyrektywy, na których charakter związania państw członkowskich bezpodstawnie powoływał się Organ. Ponadto, preambuła VIII Dyrektywy zawiera wyraźny zapis zakazujący dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Skarżąca powołała się na utrwaloną linię orzecznictwa ETS, zgodnie z którą zakaz dyskryminacji stanowi szczególny wyraz ogólnej zasady równego traktowania, oznaczającej, iż sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie powinny być traktowane w taki sam sposób, chyba że jest to obiektywnie uzasadnione. Przytoczyła orzeczenia, w których ETS zakwestionował przyznawanie podmiotom zagranicznym odsetek w wysokości niższej od odsetek przyznawanych podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT. Wywiodła, że tym bardziej niedopuszczalne jest pozbawienie podmiotu zagranicznego prawa do ich otrzymania. W opinii Skarżącej art. 125 Ordynacji podatkowej nakładał na Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązek rozstrzygnięcia o zwrocie w terminie 6-miesięcy od złożenia wniosku, a przy tym nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika. Argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji ograniczające zastosowane w sprawie przepisy do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. potwierdzają stronniczy i profiskalny charakter działań Organu odwoławczego, który kwestionując zasadność powołania się przez Skarżącą na orzecznictwo, wskazał wyroki sądów administracyjnych, oparte na innych stanach faktycznych. Wdanie decyzji z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, orzecznictwa ETS oraz przepisów Ordynacji podatkowej skutkowało również naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji zawierającą dwa odrębne rozstrzygnięcia, a mianowicie o zwrocie podatku oraz o odmowie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu. Ponieważ Skarżąca odwołaniem i następnie skargą objęła wyłącznie rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, Sąd nie badał prawidłowości orzeczenia o zwrocie podatku, wynikającego z ostatecznej w tym zakresie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tego też względu uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie w części dotyczącej odsetek oznaczało uwzględnienie skargi w całości. Brak było zatem podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części decyzji organów obu instancji. II. Wniosek Skarżącej dotyczył zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także miesięcy od maja do grudnia 2004 r., a zatem okresu po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym przepisy prawa polskiego nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji przewidziany został w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek 8 marca 2005 r. Nastąpiło to jednakże, jak wyjaśniła, dopiero 5 stycznia 2009 r. Przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu polskich ustaw o podatku od towarów i usług. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. III. Każda ze stron powoływała się na orzecznictwo tut. Sądu, które w przedmiocie zasadności wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku na rzecz "podmiotu zagranicznego" było rozbieżne. W kwestii tej stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 742/08). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Naczelnego Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. IV. Zdaniem Sądu argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego, na które powoływała się Skarżąca oraz w przytoczonym przez nią orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Rzecz jednak w tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać więc przy tym należy, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). V. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrywanie wniosku Skarżącej przez okres bez mała czterech lat, jak to uczynił organ pierwszej instancji zasadnym czyni zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy). Skarżąca miała prawo oczekiwać, że konieczne postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do tak znaczącego przekroczenia terminu załatwienia jej wniosku. VI. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Wadliwe było wywiedzenie przez Skarżącą obowiązku wypłaty oprocentowania z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres, za jaki jest ono naliczone, określa bowiem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie został wymieniony w art. 76b tej ustawy. Przepisy o oprocentowaniu nadpłaty mają w sprawie zastosowanie, ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakazał zwrot różnicy podatku traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest z oczywistych względów niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. VII. Wskazać również należy, że przed 1 maja 2004 r., Polska nie była związana uregulowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.). Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05; z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). VIII. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w postępowaniu podatkowym. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd zauważa, że Skarżąca wskazała dwie różne daty, od których odsetki winny być naliczane. We wniosku z 21 lipca 2005 r. był to 26 sierpnia 2005 r., w skardze natomiast – 9 września 2005 r. Kwestię tę wyjaśni organ pierwszej instancji. IX. Sąd zwraca uwagę na niewłaściwy sposób określenia przez organ pierwszej instancji adresata decyzji. Jako pierwsze wskazano bowiem nazwisko pełnomocnika, następnie dopiero zaznaczając, iż jest to pełnomocnik Skarżącej. Taki sposób określania adresata mógłby sugerować, iż jest nim właśnie pełnomocnik, a nie jego mocodawca. Stwierdzenie zaś, że decyzja (postanowienie) skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził jednak, aby w sprawie niniejszej wystąpiła tego rodzaju przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, skoro w treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazał, że wniosek o zwrot podatku pochodził od Skarżącej oraz podkreślał, że pełnomocnik działał w jej imieniu i przytoczył treść pełnomocnictwa. Tym niemniej Sąd za zasadne uznał wskazanie organowi na konieczność precyzyjnego formułowania także tego elementu decyzji, jakim jest określenie jej adresata. X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wypłaty odsetek. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).