I FSK 96/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 w sprawie ze skargi S.P. AG. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wpłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S.P. AG. z siedzibą w N. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w ocenie strony zwrot podatku z naruszeniem terminu 6 miesięcy, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) powinien skutkować koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem. W ocenie spółki nieterminowy zwrot podatku VAT na rzecz nierezydenta "unijnego" niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT, powinien być oprocentowany na takich samym zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot różnicy podatku na rzecz podatników rezydentów lub podatników nierezydentów unijnych zarejestrowanych na potrzeby polskiego podatku VAT, poprzez odpowiednie zastosowanie określonych w art. 87 ust. 7, ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 48, oraz art. 49 TWE. W ocenie organów stanowisko strony nie zasługiwało na uwzględnienie, a przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie rodzi obowiązku wypłaty odsetek. Ponadto organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, gdyż nie można mówić o powstaniu nadpłaty, a skarżąca nie jest podmiotem, który w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej może występować z takim żądaniem. Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego, bowiem przedmiotowy wniosek o zwrot podatku VAT złożony został z dniu 26 lutego 2003 r. za okres od czerwca do grudnia 2002 r., a zatem w okresie przedakcesyjnym, kiedy to stosowanie zasad pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich z zakresu podatku VAT na podstawie przepisów wspólnotowych było niedopuszczalne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, wskazując, iż Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który daje także skarżącej uprawnienie do skorzystania z przepisów regulujących zagadnienie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie Sądu I instancji, mimo że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest wymieniony w Ordynacji podatkowej expressis verbis jako jedna z możliwych stron postępowania, to postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług takiemu podmiotowi, toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniosek takiego podmiotu o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT, organ nie miał podstaw prawnych, by wnioskodawcy odmówić przyznania statusu strony postępowania. Nie ulega też wątpliwości, w ocenie Sądu I instancji, iż sam zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotu uprawnionego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. jest sprawą należącą do właściwości organów podatkowych, do której należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Ponieważ oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, należy uznać, iż także do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji gdy brak jest przepisów szczególnych w tym zakresie, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpatrzyć wniosek strony o zwrot oprocentowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie rozdziału 9 - "Nadpłata", gdzie art. 76b nakazuje do zwrotu podatku stosować odpowiednie przepisy tego rozdziału. W tym stanie rzeczy, skoro istnieje w prawie polskim regulacja prawna dotycząca zagadnienia zwrotu odsetek za zwłokę, niecelowym było poszukiwanie w sprawie rozstrzygnięcia na gruncie prawa wspólnotowego. Niecelowym także było odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji w zw. z art. 9. art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, ani przywołanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, tym bardziej, że nie były one podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji nie doszło w sprawie do naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, albowiem przepisy te regulują zagadnienie zwrotu podatku, a nie wyliczenia i zwrotu odsetek. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72, art. 73, art. 76b i art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie definicji strony w postępowaniu podatkowym i zakwalifikowanie skarżącego jako strony w tym postępowaniu podatkowym w oparciu o ten przepis. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że skoro brak jest przepisów szczególnych dotyczących oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, a oprocentowanie dzieli zawsze los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, to jeżeli należność główna została wypłacona to również należy wypłacić oprocentowanie. Z powyższego stwierdzenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak jest przepisu, który wskazywałby na prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Organ podkreślił, że prawo do takiego oprocentowania jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie analogii czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie uznał zwrot podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. za nadpłatę podatku, naruszając tym art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej i bezzasadnie uznał, że istnieją podstawy do oprocentowania kwoty zwrotu na tych samych zasadach jak przy nadpłacie podatku na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wprawdzie nie określił, że zwrot podatku podmiotom zagranicznym ma charakter nadpłaty, ale wskazując na konieczność stosowania przepisów rozdziału IX dotyczącego nadpłat dał uprawnienie do takiego rozumowania. Tymczasem wskazane rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. WSA w zaskarżonym wyroku nie wskazał przepisu, który dawałby podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej. Nie jest taką podstawą art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a odwołanie się do tego przepisu wydaje się nieuzasadnione, bo skarżąca została dopuszczona do udziału w sprawie jako strona, natomiast nie został uwzględniony jej wniosek o wypłatę oprocentowania. WSA jedynie w wytycznych dla organu podatkowego wskazał, że organ powinien rozpatrzyć wniosek strony w szczególności w oparciu o przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, gdzie art. 76b nakazuje do zwrotu podatku stosować odpowiednie przepisy tego rozdziału. Artykuł 76b Ordynacji podatkowej bynajmniej nie wskazuje, że należy stosować przepisy Ordynacji dotyczące oprocentowania nadpłat, o czym mowa w art. 78. Można ewentualnie pośrednio domyślać się, że jest to wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale takie podejście nie spełnia wymogu art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim dlatego, że podana przez Sąd I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia tj. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącej za stronę postępowania podatkowego toczącego się w oparciu o wniosek będący podstawą niniejszego postępowania. Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej dokładnie definiują podatnika, płatnika, inkasenta, jak też wskazują kto jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów tej ustawy. Skarżąca nie odpowiada żadnej z tych definicji. Sąd w swoich rozważaniach pominął treść art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, skupiając się na interpretacji pojęcia interesu prawnego, o którym mowa w § 1 tego przepisu. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii braku możliwości stosowania przepisów wspólnotowych. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła też uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2007 r., III SA/Wa 1291/07, w którym została oddalona skarga tego samego podmiotu dotycząca 2003 r., a WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając brak podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku o wypłatę oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie spółki zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany został niejasno, gdyż nie wynika z niego, czy w odniesieniu do art. 72, art. 73, art. 76b i art. 78 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zastosował - zdaniem organu - błędną wykładnię, czy też miało miejsce ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do uzasadnienia tych zarzutów strona podniosła, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uznał zwrotu podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej, lecz wskazał, iż do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotu uprawnionego winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Z zaskarżonego wyroku wynika, że skoro oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, w sprawie także do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w sytuacji, gdy brak jest przepisów szczególnych w tym zakresie, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności rozdziału dotyczącego nadpłaty. Sąd I instancji nakazał zatem stosować odpowiednie przepisy o nadpłacie, co spółka uważa za słuszne. Strona podkreśliła też, że w art. 72 Ordynacji podatkowej nie wskazano definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określono cech, które temu pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym nie ma ona charakteru wyczerpującego, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie, a w konsekwencji nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których powstaje nadpłata. Analizując pojęcie nadpłaty spółka wskazała, że w sytuacji, gdy zwrot podatku zgodnie z przepisami rozporządzenia przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki zwrotu, a organ nie dokonuje tego zwrotu w terminie zakreślonym przepisami prawa (sześć miesięcy od złożenia wniosku), niezwrócenie przez organ w tym terminie podatku powoduje, ze Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu podatku bez podstawy prawnej. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Strona podkreśliła, że w państwie prawnym nie do zaakceptowania jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W konsekwencji w takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. W ocenie strony skoro w przypadku nienależnego zwrotu podatku traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarb Państwa pobiera odsetki za zwłokę, to tak samo powinny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędny administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Nadto nie jest tak, iż ustawodawca nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Wprawdzie w art. 76b Ordynacji podatkowej brak jest odesłania do odpowiedniego zastosowania art. 78 tej ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z art. 52 § 1 pkt. 4 ustawy wyraźnie wynika, że także oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku stanowi zaległość, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Poza tym zwrot podatku został uregulowany w rozdziale dotyczącym nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dotyczący oprocentowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1143/07). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymagane przez ten przepis. Z kolei w kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej strona stwierdziła, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, by zastosowana przez Sąd I instancji definicja strony miała jakiekolwiek znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Wprost przeciwnie, jak przyznano w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie kwestionowały, iż spółka w niniejszym postępowaniu jest stroną, czego wyrazem jest wydanie zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu oprocentowania z powodu braku podstaw prawnych takiego oprocentowania, a nie z powodu braku przymiotu strony w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami ani prawo skarżącego do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwota tego zwrotu oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo skarżącego do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. 7. Natomiast przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej natury procesowej, należy stwierdzić, że zupełnie chybiony jest zarzut organu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 o.p. Jak bowiem słusznie przyjął Sąd I instancji mimo, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest wymieniony w ordynacji podatkowej expressis verbis, jako jedna z możliwych stron postępowania, to postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług takiemu podmiotowi, toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (jak również ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o czym jeszcze będzie mowa niżej). Rozpatrując zatem wniosek takiego podmiotu o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT, organ nie miał podstaw prawnych, by wnioskodawcy odmówić przyznania statusu strony postępowania. Należy podzielić to stanowisko i trzeba uznać, że żądanie w rozpatrywanej sprawie zostało wniesione przez podmiot będący stroną. Warto w tym miejscu podkreślić, że poprzednio organy podatkowe traktowały stronę skarżącą jako stronę, gdyż zostały wydane decyzje o zwrocie podatku. Dlatego też rozpatrując wniosek tego samego podmiotu o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT brak podstaw prawnych, by wnioskodawcy odmówić statusu strony postępowania. Zgodnie bowiem z art.133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Dodać należy, że identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06, od którego co jest charakterystyczne Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył skargi kasacyjnej. 8. Bezzasadny jest również drugi z zarzutów organu dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a dotyczący naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji bowiem wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził (abstrahując w tym miejscu od prawidłowości takiego orzeczenia, o czym będzie jeszcze mowa niżej), że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpatrzyć wniosek strony o zwrot oprocentowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie rozdziału 9 – "Nadpłata", gdzie w art.76 b nakazuje do zwrotu podatku stosować odpowiednie przepisy tego rozdziału. Poza tym uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia i jednoznacznie powołał się na art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Tym samym i ten zarzut należy uznać, za chybiony. 9. Z kolei nawet gdyby przyjąć, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego za zasadny, to i tak należy uznać, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mianowicie organ zarzuca naruszenie art.72, 73, 76 b i 78 o.p. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. dotyczącego zwrotu i oprocentowania nadpłat przez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ma rację skarżący, że powyższy zarzut formułowany jest niejasno, gdyż nie wynika z niego, czy w odniesieniu do wyżej wskazanych przepisów Sąd I instancji zastosował – zdaniem organu – błędną wykładnię, czy też miało miejsce ich niewłaściwe zastosowanie. Jednakże należy zauważyć, że stosownie do powołanego przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art.76a, art.77b i art.80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał więc zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Stąd też błędny jest pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym aktem prawnym, który daje skarżącemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest bezpośrednio Ordynacja podatkowa 10. Zauważyć, jednak należy, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej powoływaną jako "ustawa o VAT z 1993 r.") dwóch rozporządzeniach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478). W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianych rozporządzeniach - przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję ... i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku... . Należy stwierdzić, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Wskazać należy, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli: - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji, - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania, - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust.2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art.21 ust.6 i ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy I instancji obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten pozostawał w zwłoce, tj. począwszy od dnia 27 sierpnia 2003 r. (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu). 11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.