III SA/Wa 714/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi S. N.V. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. N.V. z siedzibą w A. kwotę 3093 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. N.V. w A. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 174 023, 17 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżąca wycofała pierwotny wniosek i zastąpiła go nowym z tego dnia. W nowym wniosku wykazano kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za w/w okres w wysokości 176 556, 03 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził czynności sprawdzające u wystawców faktur, z których podatek wykazany został przez Skarżącego do zwrotu. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu [...] września 2008 r. Skarżąca rozszerzyła żądanie wniosku z dnia [...] czerwca 2007 r. o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Pełnomocnik Skarżącej, powołując się na przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), podniósł, że decyzja w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie została w przedmiotowej sprawie wydana do dnia [...] grudnia 2007 r., czyli w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Skarżąca Spółka wniosła o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego po dniu, w którym upłynął okres 6 miesięcy na wydanie decyzji, tj. od dnia [...] grudnia 2007 r., do dnia dokonania zwrotu VAT na konto Skarżącej. W dniu [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 176 556 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W nawiązaniu do żądania Skarżącej dotyczącego odsetek Organ I instancji podkreślił, że Spółka nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.), lecz jest pomiotem uprawnionym w rozumieniu przepisów wymienionego rozporządzenia. W sprawie nie mają też zastosowania, zdaniem Organu I instancji, przepisy art. 53 oraz art. 56 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwoty uznanych zwrotów podatku VAT nie stanowią zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, - rażące naruszenie art. 3 pkt 7 w związku z art. 76b, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania w sprawie, - rażące naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłacanego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot polski będący podatnikiem VAT, - nieuwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - rażące naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego. Skarżąca powołała się na wyroki WSA w Warszawie z dnia z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07, oraz z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06. Rozpatrując sprawę w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na mocy przepisu § 6 ust. 2 wymienionego rozporządzenia naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzje o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 w/w rozporządzenia). Rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Organu II instancji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 87 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w w/w rozporządzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie w/w rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 87 ust. 7, ponieważ ustawa ta określa zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził również, że nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić wskazany w odwołaniu art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Takie samo stanowisko, zdaniem Dyrektora, zaprezentował WSA w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/07. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że przywołane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylały rozstrzygnięcia organów podatkowych ze względów formalnych. W wyrokach tych Sąd nie przesądził, że odsetki są należne. Sąd wskazał jedynie na określony tryb postępowania z wnioskami dotyczącymi tych spraw. Organ odwoławczy zaznaczył również, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w VIII Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom są w znacznej mierze powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Z tych względów rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zdaniem Dyrektora, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie narusza tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności art. 91 ust. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, iż Organ I instancji, korzystając z przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia, poinformował Skarżącą o przedłużeniu termin zwrotu żądanego podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Doręczenie postanowienia informującego o takim przedłużeniu nastąpiło w dniu [...] grudnia 2007 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lutego 2009 r., Skarżąca podniosła, że skarży w/w rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty polskie będące podatnikami VAT, 2. rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość poprzez nie uwzględnienie stanowiska o obowiązku wypłacenia odsetek podmiotom zagranicznym ubiegającym się o zwrot VAT na zasadach identycznych dla podatników zarejestrowanych dla celów VAT w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, 3. rażące naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego, 4 rażące naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, 5. rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Powołując się na przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Skarżąca podkreśliła, że różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) niezwróconą podatnikowi w terminach przewidzianych ustawą o VAT traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca przyznała ponadto, że polskie prawo podatkowe nie zawiera regulacji bezpośrednio przewidujących obowiązek wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, dlatego, zdaniem Skarżącej, uzasadnione jest stosowanie wobec nich zasad identycznych jak te, które znajdują zastosowanie w stosunku do polskich podatników. Odmowa wypłaty przedmiotowych odsetek, w odczuciu Skarżącej, stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Skarżąca dodała, że zgodnie z art. 49 TWE, jakiekolwiek ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwa w państwie wspólnoty innym, niż państwo odbiorcy świadczenia. Zatem odmowa wypłaty należnych odsetek stanowi również naruszenie zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową. Obowiązku wypłaty odsetek nie zmienia fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Oznaczałoby to, zdaniem Skarżącej, przyznanie organom podatkowym prawa do nieograniczonego w czasie odraczania terminu zwrotu VAT. Skarżąca podniosła także konieczność uwzględniania przez polskie organy podatkowe orzecznictwa ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Skarga została przy tym wniesiona jedynie w tym zakresie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., który dotyczył odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W tym też jedynie zakresie, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo – administracyjnego, orzekł Sąd w niniejszej sprawie. Sąd zauważa też, iż stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Pierwszą kwestią niniejszego postępowania była, według Sądu, ocena, czy w sprawie w ogóle doszło do nieterminowego zwrotu podatku. Organy akcentowały bowiem, że Spółka jeszcze przed upływem 6-cio miesięcznego terminu na zwrot podatku otrzymała postanowienie informujące o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu. Otóż w ocenie Sądu to postanowienie nie zmieniało oceny co do nieterminowości zwrotu podatku. Termin na zwrot, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., wynosi 6 miesięcy. Uchybienie temu terminowi jest kwestią faktu, niezależną od przyczyn uchybienia. Owszem, organ, do którego wpłynął wniosek o zwrot, zobowiązany jest do poinformowania o przedłużeniu tego podstawowego terminu, ale pozostaje to bez wpływu na obiektywny fakt opóźnienia w wypłacie. Ten fakt, sam w sobie, rodzi prawo do odsetek. W przeciwnym wypadku o pozbawieniu prawa do odsetek decydować miałaby czynność o charakterze wyłącznie formalnym – poinformowanie o przedłużeniu terminu, którego zastosowanie nie poddawałoby się ponadto żadnej kontroli sądowej. Podkreślić należy przy tym, że w niniejszej sprawie wniosek Spółki z [...] czerwca 2007 r. faktycznie nie był rozpatrywany przez prawie 6 miesięcy – pierwsze czynności zostały podjęte tuż przed upływem terminu 6-ciu miesięcy, tj. dopiero w dniu [...] grudnia 2007 r. Nie można więc przyjąć, że doręczenie postanowienia informującego o przedłużeniu terminu wyklucza wniosek o pozostawaniu Naczelnika w zwłoce od [...] grudnia 2007 r. do dnia dokonania zwrotu. Przez prawie 6 miesięcy Naczelnik pozostawał bezczynny. Choć istotnie zweryfikowanie znacznej ilości faktur (246) wymagało czasu, to jednak właśnie dlatego w rozporządzeniu przewidziany został podstawowy termin aż 6 miesięcy na zwrot podatku. Podejmując czynności w ramach postępowania wyjaśniającego dopiero pod koniec tego terminu Naczelnik siłą rzeczy sam sobie uniemożliwił terminowe załatwienie wniosku. Gdyby więc uprawnienie do odsetek uzależnić od ewentualnej winy Organu w niedochowaniu terminu, to i tak w niniejszej sprawie uprawnienie to Spółce nadal by przysługiwało. Sąd jako prawidłową uznał tę zgodną ocenę stanu prawnego zaprezentowaną przez Strony, która sprowadza się do konstatacji, iż tenże stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) Prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od 30 grudnia 2007 r. do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni ten pogląd Sądu. Końcowo należy odnotować, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1291, na który powoływały się Organy w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08. Ponadto skarga kasacyjna Dyrektora od wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 849/07 (w wyroku tym Sąd I instancji opowiedział się za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu podatku) została oddalona wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, które prezentują pogląd o prawie do odsetek, zwłaszcza w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.