III SA/Wa 163/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r., 2) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w N. kwotę 46.549 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - V. AG z siedzibą w N. 4 czerwca 2003 r. złożyła wniosek z 27 maja 2003 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 8.286.837,14 zł, którą to kwotę wnioskiem złożonym 10 października 2003 r. skorygowała do 6.605.184,87 zł, a pismem z 3 lipca 2002 r. wycofała część faktur uzasadniających zwrot. Pismem z 19 września 2007 r. (zmienionym pismem z 26 września 2007 r.) Skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o żądanie odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 5 listopada 2003 r. (dzień następny po dniu, w jakim upłynął 6-miesięczny termin zwrotu) do dnia dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy. Żądanie to umotywowała niewydaniem przez organ podatkowy decyzji w sprawie tego zwrotu w terminie 6 miesięcy. Natomiast zasadność żądania wywiodła z wyrażonej w art. 49 TWE zasady niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Powołała się również na orzecznictwo ETS. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 6.357.761 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz odmówić wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. Uzasadniając odmowę wypłaty odsetek podniósł, że przepisy regulujące instytucję zwrotu podatku nierezydentom nie przewidują oprocentowania od zwrotu niewypłaconego terminie. Wyjaśnił, że wniosek Skarżącej rozpatrywany był na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej: "rozporządzenie z dnia 23 czerwca 2001 r." i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej: "rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.". Organ I instancji stwierdził, że nie może wydawać decyzji na podstawie orzecznictwa ETS, ponieważ wywiera ono skutki jedynie wobec państwa członkowskiego będącego stroną postępowania przed Trybunałem. Skarżąca nie może też wywodzić swego prawa bezpośrednio z Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.79.331.11) - dalej: "VIII dyrektywa", gdyż jej przepisy implementowano do krajowego porządku prawnego przez wydanie ww. rozporządzeń. Poza tym przepisy te nie regulują kwestii odsetek karnych w przypadku niedotrzymania przez władze skarbowe 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania: art. 21 ust. 6 u.p.t.u z 1993 r., ponieważ różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie nie występuje przysługując tylko zarejestrowanym podatnikom; art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u. z 2004 r."), z uwagi na datę wejścia tej ustawy w życie oraz ze względu na to, że różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie nie występuje (brak jest podatku należnego); art. 72-80 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwoty uznanych przez organ podatkowy zwrotów podatku nie stanowią nadpłat w rozumieniu art. 72 tej ustawy. W odwołaniu z 18 września 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej; art. 68 Układu Europejskiego zawartego między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.) - dalej: "Układ Europejski", a także art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (TWE) przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany w tym celu lub podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu I instancji uzależniającym możliwość zastosowania Ordynacji podatkowej w sprawie ubiegania się o naliczenie i zwrot odsetek od statusu podatnika. Jej zdaniem o zakresie zastosowania tej ustawy decyduje w pierwszej kolejności kryterium przedmiotowe, o jakim mowa w art. 2 § 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem Ordynację podatkową stosuje się m. in. do podatków, w tym podatku od towarów i usług, a zwrotu tego właśnie podatku dotyczył wniosek. Skarżąca wskazała, że alternatywnie w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ spełnione zostały przesłanki, których zaistnienie przesądza o zastosowaniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku jest bowiem sprawą z zakresu prawa podatkowego, a rozpatrzenie wniosku należy do właściwości organu podatkowego. Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Dlatego też za błędny uznała pogląd Organu I instancji, że przepisy art. 72-80 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej, chociaż wniosek o zwrot dotyczył okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jego złożenie i zwłoka w wypłacie żądanej kwoty miały miejsce już po akcesji. Z tego względu istnienie prawa do wypłaty odsetek powinno być oceniane z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Organ I instancji wprowadził ograniczenia swobody świadczenia usług zabronione przez art. 49 TWE odmawiając Skarżącej prawa do uzyskania odsetek w sytuacji, gdy prawo takie przysługiwałoby polskiemu przedsiębiorcy. Powyższe stanowi również naruszenie zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na obywatelstwo, wyrażonego w art. 12 TWE, a powtórzonego w preambule VIII Dyrektywy. W sprzeczności z zasadą niedyskryminacji stałoby zagwarantowanie możliwości otrzymania odsetek wyłącznie polskiemu podatnikowi. Polski podatnik byłby bowiem traktowany korzystniej niż podmiot zagraniczny, co naruszałoby art. 49 TWE. Zdaniem Skarżącej przyjęcie w ustawodawstwie polskim zasad zwrotu podatku podmiotom z Unii Europejskiej mniej korzystnych niż stosowane wobec podmiotów polskich dokonujących zakupów towarów i usług w krajach Unii Europejskiej, prowadzi do braku wzajemności w stosowanych zasadach zwrotu podatku oraz narusza zobowiązania podjęte przez Polskę wraz z podpisaniem Układu Europejskiego. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do spornej kwestii wypłaty odsetek zauważył że zasady dokonywania zwrotu podatku w okresie objętym wnioskiem regulowały dwa rozporządzenia wykonawcze. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego o konieczności uwzględnienia prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W jego ocenie przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS nie miały wiążącego charakteru i brak jest podstaw do zastosowania retroakcji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i ETS. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu podatku nie przewidują wypłaty oprocentowania. Przepisu takiego brak jest także w innych aktach prawnych. Do przedmiotowego zwrotu podatku nie ma zastosowania u.p.t.u. z 1993 r. (w szczególności art. 21 ust. 7), jako że określa ona zasady zwrotu podatku tylko na rzecz podatników, którymi nie są podmioty uprawnione do zwrotu podatku, które nie mają na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności. Z tych samych powodów do tych podmiotów nie ma zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia powoływany przez Skarżącą art. 76b tej ustawy, ponieważ wśród przepisów do zastosowania których odsyła nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/07. Podzielił też wyrażony w tym wyroku pogląd, że o odmowie określenia oprocentowania zdecydował nie brak po stronie skarżącej przymiotu podmiotu uprawnionego do wystąpienia o oprocentowanie, lecz przepisy prawa materialnego nieprzewidujące takiej możliwości. Odnosząc się do wyroków tut. Sądu powołanych przez Skarżącą, stwierdził, że zaskarżone decyzje uchylono ze względów formalnych. Sąd nie przesądził natomiast o tym, że odsetki są należne. W złożonej na powyższą decyzję skardze z 24 grudnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 76b w związku z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływnie 6 miesięcznego terminu; art. 32 ust. 1 i 2 oraz 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji gorzej traktuje się podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany w tym celu, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; art. 87 ust. 7 w związku z ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), z opisanym wyżej skutkiem gorszego traktowania podmiotu niemieckiego; § 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. przez naruszenie zasady wzajemności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo i przepisy Ordynacji podatkowej Skarżąca wywodziła, że art. 76b dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. W opinii Skarżącej przepis ten wskazuje art. 76 § 1, który to z kolei nakazuje przekazywać nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Skarżąca podniosła, że w art. 78 § 2 ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że jedynie nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 nie podlegają oprocentowaniu. Jeżeli ustawodawca chciałby, aby zwrot podatku (do którego stosuje się określone przepisy dotyczące nadpłat) także nie podlegał oprocentowaniu, zastrzegłby to wyraźnie w ustawie. Skarżąca podkreśliła, że faworyzowanie polskich przedsiębiorców poprzez wypłatę im odsetek od nieterminowego zwrotu podatku jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa. Jej zdaniem zasada równości wobec prawa wiąże organ administracji publicznej, a zatem powinna podlegać samoistnemu stosowaniu w procesie stosowania prawa przez organ administracji tak, jak zasady niedyskryminacji, proporcjonalności i sprawiedliwości proceduralnej. Zasady obligują organy podatkowe oraz sądy do poszanowania wartości wynikających z zasady konstytucyjnej. W opinii Skarżącej obecna praktyka organów podatkowych pozwala jednak na bezpodstawne przedłużanie zwrotu podatku zagranicznemu podatnikowi. Pozbawiając Skarżącą gwarantowanych przez państwo i spodziewanych w przeciągu pół roku dochodów od zainwestowanego kapitału, zaskarżona decyzja narusza również art. 64 Konstytucji RP, statuujący ochronę własności i innych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej podmiot zagraniczny, który otrzymał zwrot podatku po upływie 6-miesięcznego terminu winien być traktowany tak jak podmiot polski, który nie otrzymał zwrotu w takim samym terminie, tj. 180 dni. W konsekwencji, podmiotowi takiemu należą się odsetki od nieterminowej wypłaty podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Skarżąca powtórzyła podnoszoną w postępowaniu podatkowym argumentację dotyczącą naruszenia zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na obywatelstwo. Podniosła, że występująca w sprawie rażąca zwłoka w działaniu organów podatkowych prowadzi do bezpodstawnego kredytowania polskich organów podatkowych. Tak długie opóźnienia w wypłacie należnego zwrotu podatku od towarów i usług naruszają naczelną zasadę neutralności tego podatku i mogą prowadzić do zaburzenia płynności finansowej podmiotu występującego o zwrot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji zawierającą dwa odrębne rozstrzygnięcia, a mianowicie o zwrocie podatku oraz o odmowie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu. Ponieważ Skarżąca odwołaniem i następnie skargą objęła wyłącznie rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, Sąd nie badał prawidłowości orzeczenia o zwrocie podatku, wynikającego z ostatecznej w tym zakresie decyzji organu I instancji. Z tego też względu uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie w części dotyczącej odsetek oznaczało uwzględnienie skargi w całości. Brak było zatem podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części decyzji organów obu instancji. II. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ I instancji przewidziany został w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (obowiązującego w 2002 r.) zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek 4 czerwca 2003 r. Nastąpiło to jednak dopiero w 2008 r. (znajdujące się w aktach polecenie zwrotu nosi datę 28 sierpnia 2008 r.). Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. Skoro obowiązujący przepis prawa zakreślał termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. III. Każda ze stron powoływała się na orzecznictwo tut. Sądu, które w przedmiocie zasadności wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku na rzecz "podmiotu zagranicznego" było rozbieżne. W kwestii tej stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w powyższym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Naczelnego Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsce wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. IV. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonywanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrywanie wniosku Skarżącej przez okres bez mała czterech lat, jak to uczynił organ I instancji, zasadnym czyni zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy). Skarżąca miała prawo oczekiwać, że konieczne postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do tak znaczącego przekroczenia terminu załatwienia jej wniosku. V. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Wadliwe było wywiedzenie przez Skarżącą obowiązku wypłaty oprocentowania z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres, za jaki jest ono naliczone, określa bowiem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie został wymieniony w art. 76b tej ustawy. Przepisy o oprocentowaniu nadpłaty mają w sprawie zastosowanie, ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. nakazał zwrot różnicy podatku traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 87 ust. 7 w związku z ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ przepisy tej ustawy nie miały zastosowania. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08. Jakkolwiek Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku w okresie, kiedy ustawa ta już obowiązywała, data jego złożenia nie determinuje właściwego w sprawie stanu prawnego. Czynnościami, z którymi należy wiązać prawo do zwrotu podatku są bowiem opodatkowane zakupy towarów lub usług dokonywane w innym państwie niż państwo siedziby podmiotu występującego o zwrot. W rozpatrywanej sprawie miały one miejsce w 2002 r. Oznacza to, jak Sąd przyjął wyżej, że zastosowanie miały przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym właśnie okresie, zgodnie z zasadą, że przepisy takie stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego. Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na uregulowania postanowienia Układu Europejskiego, TWE i VIII Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS. Prawidłowe było stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, iż przed 1 maja 2004 r., uregulowaniami tymi Polska nie była związana, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05; z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest z oczywistych względów niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. VI. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w postępowaniu podatkowym. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Zasadnym jest natomiast wskazanie, że w pismach z 19 i 26 września 2007 r., zawierających żądanie wypłaty odsetek Skarżąca wadliwie wskazała dzień następny po dniu, w jakim upłynął 6-miesięczny termin zwrotu, tj. 5 listopada 2003 r. Skoro wniosek złożono 4 czerwca 2003 r., 6-miesięczny termin zwrotu podatku upływał 4 grudnia 2003 r., a dniem następnym był 5 grudnia tego roku. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej wypłaty odsetek. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd, na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).