I SA/Po 1075/15

| | Sygn. akt I SA/Po 1075/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi JD na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] J. D. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca, skarżący) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że jest właścicielem firmy usługowo-remontowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo, którego jest właścicielem zajmuje się rozbiórką i burzeniem budynków, robotami ziemnymi i pokryciem dachów, okładaniem ścian i pracami blacharskimi. Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej w skrócie: "u.r."). Firma podatnika dokonała zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości i ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, iż okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku przedsiębiorstwa z rokiem kalendarzowym. W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, nie sprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa? Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że jeśli w polityce rachunkowości jego firmy przyjęto metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku. Wnioskodawca wyraził przy tym przekonanie, że spis z natury sporządzany raz w roku na dzień 31 grudnia pozwala ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że generalną zasadą podatkowego rozliczenia kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Z kolei w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu. Zdaniem organu interpretacyjnego, takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Wobec tego stwierdzono, że w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie). Organ interpretacyjny uznał, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.). W konkluzji organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów/towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według organu przyjęcie stanowiska wnioskodawcy oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. D., reprezentowany przez adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretacji, w której zażądał jej uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. poprzez jego błędną wykładnię W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że stosując metodę księgowania kosztów, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., nie naruszy uregulowanej w przepisach u.p.d.o.f. zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w roku podatkowym. W przekonaniu skarżącego, stosowana przez niego metoda jest dopuszczalna pod względem prawnym, a także zapewnia prawidłowość rozliczeń podatkowych, w tym prawidłowego przyporządkowania kosztów do konkretnego roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem autora skargi, brakuje prawnego i logicznego uzasadnienia dla którego konieczne byłoby sporządzanie inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego. Skarżący podniósł ponadto, że słuszność jego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz w wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której uznano sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów/towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) za niewystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie uproszczonej metody ewidencji bilansowej, którą dopuszcza art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Według przeciwnego poglądu skarżącej, taka metoda jest dopuszczalna i wynika z przyjętej w firmie polityki rachunkowości. W ocenie wnioskodawcy dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie sporządzanego raz w roku spisu z natury, jest wystarczające do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które nie są związane z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym. Jednocześnie powyższa metoda pozwala w sposób prawidłowy określić wysokość miesięcznych zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Minister Finansów odnosząc się do wzajemnej relacji prawa bilansowego i prawa podatkowego uznał, że w zakresie ustalenia wysokości dochodu czy straty, decydujące znaczenie należy przypisać normom prawa podatkowego. Podkreślić jednak należy, że skarżąca tej zasady nie kwestionowała, także odwołując się do zasad uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, wynikających m.in. z art. 22 i 24 u.p.d.o.f. Organ podatkowy szerzej swojego stanowiska nie uzasadnił, a przede wszystkim nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach podatnik nie może zastosować metody określonej w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. W szczególności nie wskazał, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.f, które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.r., czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają warunki (przesłanki) dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez skarżącego. Powyższa kwestia jest, w ocenie Sądu, kluczowa, albowiem między stronami nie ma sporu co do prawidłowości ustalenia ostatecznego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (co akcentuje wnioskodawca), a spór dotyczy sposobu ujęcia (w czasie) wydatków na opisane we wniosku materiały oraz towary i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ciągu roku podatkowego. Wybór metody nie prowadzi tu bowiem do odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania, która niezależnie od przyjęcia stanowiska – organu czy skarżącej, i tak ostatecznie zostanie ustalona w sposób prawidłowy. Sąd zauważa, że uproszczona metoda ewidencji bilansowej kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., jest jedną z czterech metod ewidencji kosztów, dopuszczoną przez ustawę o rachunkowości. Zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: 1) ewidencję ilościowo – wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych; 2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych; 3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu; 4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W analizowanej sprawie firma skarżącego postanowiła zastosować czwartą z wymienionych metod, nie kwestionując zasad wynikających z art. 22 u.p.d.o.f. Prowadzona na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. ewidencja nie modyfikuje tych zasad i pozwala na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Co istotne dopuszczalność stosowania tej metody nie jest co do zasady kwestionowana, ale z niewyjaśnionych przyczyn organ interpretacyjny przyjmuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego nie jest to możliwe. Warto podkreślić, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. i nie można tym samym automatycznie przenosić kosztów w sensie bilansowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Jedynie w ściśle określonych przypadkach ustawodawca pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości wprost do ustalania kosztów lub przychodów w ujęciu podatkowym. Skarżący powyższej zasady nie neguje, koncentrując się na kwestii rozliczania wydatków w czasie (w trakcie roku podatkowego), a nie na kwestii kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie innej regulacji, niż prawo podatkowe. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednolity jest pogląd, że taka wykładnia nie narusza autonomii prawa podatkowego, albowiem art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.f. określa jedynie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a o kwalifikacji danego wydatku decydują w szczególności regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości, zawarte w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uprawnia do przyjęcia, że użyte w art. 22 ust. 5d sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Należy stwierdzić, że skarżący nie podważa autonomii prawa podatkowego, ale wskazuje na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie na podstawie jednej z metod dopuszczonych przez ustawę o rachunkowości. Jak zaznaczono wcześniej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika w istocie, dlaczego organ interpretacyjny wyklucza zastosowanie tej metody, a jedynym argumentem nie może być tutaj prymat prawa podatkowego nad bilansowym. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów nie poddaje się sądowej kontroli. Zdaniem Sądu, w postepowaniu o wydanie interpretacji w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ wątpliwości co do regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Gl 657/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że przyjęcie stanowiska wnioskodawcy oznaczałoby, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą, Sąd uważa je za bezpodstawne. Ewentualna okoliczność nieprawidłowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów może zdarzyć się zawsze, choć co do zasady nie powinna i w żadnym razie nie ma to związku z częstotliwością sporządzania spisu z natury. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów u.p.d.f. i ustawy o rachunkowości oraz w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko w kwestii ewentualnej odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym opisanej we wniosku metody ewidencji kosztów uzyskania przychodów, przyjętej przez skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.