I SA/Po 228/15

| | Sygn. akt I SA/Po 228/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że "X." Sp. z o.o. (dalej jako: "X.", spółka, skarżąca) prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie: dzierżawy lokali, usług budowlanych, wynajmu maszyn budowlanych i lokali, sprzedaży materiałów budowlanych, usług transportowych, dźwigowych i koparko-ładowarką oraz sprzedaży złomu. W toku przeprowadzonego względem spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które wynikały z: - zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów: 1) z tytułu odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł, z tego od budynku administracyjnego-socjalnego w kwocie [...] zł oraz samochodu ciężarowego marki [...] w kwocie [...] zł, czym naruszono art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."); 2) z tytułu zakupu alkoholu w kwocie [...] zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.; 3) o wydatki w wysokości [...] zł, dotyczące wyrobów stalowych nie zużytych do przebudowy mostu na rzece A. w B. oraz nie wykazanych na dzień 31.12.2007 r. w inwenturze, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 4) o wydatki w wysokości [...] zł, wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007 r. na kwotę netto [...] zł za zakup wyrobów stalowych od firmy Q., które nie zostały w 2007 r, zużyte przez spółkę (wykazane w spisie z natury), czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 5) o wydatki w wysokości [...] zł (udokumentowane 17 fakturami VAT) za zakup usług budowlanych od firmy "Y." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6) o wydatki w wysokości [...] zł (udokumentowane 20 fakturami VAT) za zakup usług budowlanych od firmy P.P.H.U. "Z." D. Ł., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) o wydatki w wysokości [...] zł udokumentowane fakturami z dnia 16.07.2007 r., nr [...] (na kwotę [...] zł) oraz z dnia 21.07.2007 r., nr [...] (na kwotę [...] zł) za zakup usług budowlanych od firmy P.P.-H. J. Z., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - zaniżenia przez spółkę dochodu o kwotę [...] zł w wyniku nieprawidłowego ujęcia w księgach podatkowych robót w toku. W zakresie nieprawidłowości ujętych w pkt 5 ustalono, że spółka "Y." nie wykonała robót budowlanych wykazanych na 17 fakturach VAT wystawionych dla "X.". Spółka "Y." w 2007 r. zajmowała się bowiem hodowlą drobiu. Rzeczywistymi wykonawcami robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Y.", które polegały na przebudowie mostu na rzece A. w miejscowości B., były firmy: P. Sp. j. z O., Z. w K., Z. A. N. w K. oraz spółka "X." (dysponowała sprzętem do robót: koparki, spycharki, samochody ciężarowe, zatrudniała w 2007 r.: 2 spawaczy, 3 murarzy, 18 robotników budowlanych, 2 operatorów koparek). Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o zeznanie M. D. (prezesa zarządu spółki "Y.") złożone w charakterze świadka w dniu 15 lipca 2011 r. oraz jej oświadczenie z dnia 17 czerwca 2011 r. Wynikało z nich, że powyższe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione za namową P. R. (chłopaka córki M. D.). Świadek zeznała ponadto, że nigdy nie była na budowie mostu w B., kosztorysy nie były sporządzane, a umowa na roboty była przykrywką do wystawienia pustych faktur. Umowę oraz protokół zdawczo-odbiorczy podpisała na początku 2008 r. Także wszystkie faktury wystawiła na początku 2008 r., a dane do faktur podał P. R. Za wystawione wówczas faktury nie otrzymała wynagrodzenia. M. D. zeznała także, że w 2008 r. poznała W. G. (prezesa spółki "X."). Przystając na jego propozycję w 2008 r. wystawiła dla spółki "X." kolejne puste faktury, za które otrzymała wynagrodzenie w wysokości 10% kwoty podanej na fakturze. Uwiarygodnieniem dla tych faktur był przelewy na rachunek bankowy firmy "Y.". Pieniądze te były następnie wypłacane i po potrąceniu 10% wpłacane na prywatny rachunek W. G. Na podstawie tabeli amortyzacyjnej środków trwałych "Y." stwierdzono, że firma ta nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych. W ewidencji księgowej "Y." brak jest jakichkolwiek dowodów świadczenia usług na rzecz spółki, zarówno po stronie kosztów związanych z zakupami paliwa do sprzętu, jak i faktur sprzedaży. Organ I instancji powołał się na zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków, tj.: M. J. (zatrudniony na stanowisku dyrektora w spółce, kierownik przebudowy mostu w B.), R. A. (pracownik spółki nadzorujący przebudowę mostu w B.), S. M. (pracownik spółki wykonujący nadzór bezpośredni na budowie mostu w B.), M. G. (członek zarządu spółki), M. G. (księgowa spółki) i A. G. (zatrudniony przez W. w P., Oddział w [...], jako inspektor nadzoru na przebudowie mostu w B.), którzy podali, że nazwa firmy "Y." oraz nazwisko M. D. nic im nie mówi i danych tych nie znają lub, że o nazwie tej firmy i nazwisku M. D. dowiedzieli się od W. G. W kontekście powyższych dowodów za niewiarygodne uznano zeznania M. D. z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz zeznania W. G. (prezesa spółki) w części dotyczącej świadczenia usług budowlanych przez "Y." na rzecz "X.". Za niezgodne z prawdą uznano również umowę na roboty i protokół odbioru robót jako sporządzone jedynie w celach stworzenia pozorów legalności i rzetelności dokonanych czynności pomiędzy obydwoma podmiotami. W kwestii nieprawidłowości wskazanych w pkt 6 stwierdzono, że firma "Z." nie prowadziła w 2007 r. żadnej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła ona wykonać robót budowlanych wykazanych na 20 fakturach VAT wystawionych dla "X.". Ustalono, że rzeczywistymi wykonawcami robót ujętych na fakturach ostemplowanych pieczątką o nazwie firmy P.P.H.U. "Z." Ł. D. A., zostały wykonane przez: spółkę "X.", ekipę W. H. (10 faktur na kwotę netto [...] zł) oraz Z. A. N. (10 faktur na kwotę netto [...] zł). Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w: - zeznaniu złożonym przez D. Ł. w charakterze świadka w dniu 2 lutego 2012 r. (zeznał m.in., że w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a wcześniej zajmował się handlem skrobią ziemniaczaną; nigdy nie wykonywał żadnych prac budowalnych i nie zawierał umów na świadczenie takich usług; nigdy nie wykonywał żadnych prac w E.; nie wystawił żadnych faktur dla spółki "X."; nie zna prezesa tej spółki W. G.); - zeznaniu W. H. z dnia 28 maja 2013 r. (podał m.in., że za jego namową dla "X." pracował A. B. ze swoją ekipą, jako przedstawiciel "Z."; na prośbę A. B., za odpłatnością, wystawiał bez podpisu oraz pieczątki faktury VAT, które przekazywał A. B.; zwrot faktury od A. B. następował po ok. 2-3 dniach; pieniądze za faktury z pieczątką firmy "Z." wypłacała świadkowi księgowa spółki M. G.; pieniądze następnie były przekazywane A. B. po uprzednim potwierdzeniu ich odbioru na dowodzie kasa wypłaci, który zwracał księgowej spółki); - zeznaniach pozostałych przesłuchanych w charakterze świadków osób, tj.: M. J., A. G., R. A., S. M., M. G. oraz M. G. (zaznaczono, że firma P.P.H.U. "Z." oraz nazwisko Ł. D. nic im nie mówiły i ich nie znali). Uwzględniając powyższe organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez W. G. (prezesa "X.") w części dotyczącej świadczenia usług budowlanych przez firmę D. Ł. na rzecz "X.", a umowy na roboty z firmą "Z." i protokoły odbioru robót uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzono, że zostały one sporządzone jedynie w celach stworzenia pozorów legalności i rzetelności dokonanych czynności pomiędzy powyższymi podmiotami. Z kolei w kwestii nieprawidłowości wymienionej w pkt 7 stwierdzono, że firma P.P.-H. J. Z. nie była wykonawcą robót wskazanych na 2 fakturach wystawionych dla "X.". Ustalenia te znalazły potwierdzenie w: - zeznaniu złożonym przez J. Z. w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2011 r. (zeznał m.in., że w 2007 r. jego działalność gospodarcza polegała na wyprzedaży towarów pozostałych z działalności prowadzonej w latach wcześniejszych - zajmował się wówczas drobiem; nie zatrudniał żadnych pracowników; nigdy nie świadczył żadnych usług; nie wystawił żadnych faktur dla spółki "X."; nigdy nie współpracował z tą spółką) oraz w dniu 12 stycznia 2012 r. (nigdy nie dawał pieczątki swojej firmy i druków A. B. ani innym osobom; A. B. go nie reprezentował i nie był przez niego zatrudniony; nigdy nikogo nie zatrudniał i nie wystawił faktur dla "X." za roboty budowalne gdyż takich robót nigdy nie wykonał; raz w życiu widział W. H.), - zeznaniach W. H. z dnia 19 grudnia 2011 r. i 28 maja 2013 r. (zeznał m.in., że pomagał A. B. z firmy J. Z.; umowy na roboty budowlane w imieniu firmy J. Z. zawierał A. B.; świadek pomógł A. B. wypełnić faktury w imieniu firmy J. Z., ale ich nie podpisał; faktury firmy J. Z. były już ostemplowane pieczątką tej firmy), - zeznaniach świadków, tj.: M. J. (nie zna J. Z. i go nie widział, ale stwierdził, że J. Z. miał swojego przedstawiciela, który nazywał się na "B", mogło to być nazwisko B.), A. G. i M. G. (firma P.P.-H. J. Z. oraz nazwisko J. Z. nic im nie mówiły i ich nie znali). W konsekwencji dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg podatkowych spółki w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że jej określenie było możliwe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 199a § 3 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności odwołująca się zanegowała ustalenia organu dotyczące możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę "Y.", P.P.H.U. "Z." D. Ł. i P.P.-H. J. Z. Ponadto wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie określonych osób oraz włączenie do akt protokołów z przesłuchań w charakterze świadka W. A. i M. D. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., w trybie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez: przeprowadzenie dowodu z zeznań J. B., P. R. oraz pracowników spółki "Y."; ustalenie wspólników spółki "Y." w 2007 r. i ich przesłuchanie na okoliczność współpracy z "X."; włączenie do akt kserokopii protokołów przesłuchań świadków: W. A. i M. D., przesłuchanych w dniach 6 i 7 listopada 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., o sygn. [...]. W toku postępowania uzupełniającego zgromadzono kolejne dowody, na podstawie których dokonano dalszych ustaleń. P. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 maja 2014 r. oświadczył m.in., że: zna M. D., był związany z jej córką; nazwa spółki "Y." nic mu nie mówi; nie uczestniczył czynnie przy inwestycji "Przebudowa mostu przez rzekę A."; nie podał M. D. danych firmy "X." jako nabywcy usług, wykonywanych przez firmę M. D. "Y.", dotyczących przebudowy mostu na rzece A. w miejscowości B.; nie przygotował i nie dostarczał M. D. umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego tego przedsięwzięcia; nie ma wiedzy na temat "pustych faktur" na roboty budowlane wykonywane przez "Y." na rzecz "X.". Z przesłuchań byłych pracowników spółki "Y." - D. Z. (w dniu 25 czerwca 2014 r.) i M. B. (w dniu 12 czerwca 2014 r.) wynika, że spółka ta zajmowała się hodowlą kurczaków. Jednocześnie świadkowie zaznaczyli, że nie mają wiedzy na temat budowy mostu przez spółkę "Y.". Nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka trzeciego pracownika spółki "Y." – Ł. P., albowiem osoba ta, pomimo potwierdzenia odbioru wezwania, nie stawiła się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. W oparciu o KRS ustalono, że wspólnikami spółki "Y." w 2007 r. byli: Z. S. (w okresie od 11.08.2005 r. do 3.04.2007 r.), M. D. (w okresie od 11.08.2005 r. do 28.06.2007 r.) oraz B. A. (w okresie 29.06.2007 r. do 10.07.2008 r.). Mając na względzie, że kwestionowane faktury, dotyczące świadczenia usług przez "Y." na rzecz "X." dotyczyły grudnia 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka wyłączenie B. A. Świadek ten zeznał, że: jako wspólnik spółki widniała tylko na papierze, nic nie podpisywała, o niczym nie decydowała; nic nie wie na temat współpracy spółki "Y." z "X."; udziały w spółce zbyła na rzecz pani D. ale odbyło się to bez jej zgody, wiedzy, wynagrodzenia; prawdopodobnie była zatrudniona w spółce, ale tylko na papierze, umowy o pracę nie podpisywała, wykonywała pracę opiekunki dla dzieci pani D.; nie zna P. R.; nie wie ile osób zatrudniała spółka. J. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 kwietnia 2014 r. zeznał m.in., że: w 2007 r. był zatrudniony w W. w P., O/[...], jako kierownik sekcji przygotowania i realizacji inwestycji melioracyjnych; jego firma była inwestorem przebudowy mostu na rzece A. w B., a spółka "X." była wykonawcą; na terenie realizacji inwestycji był 2-3 w tygodniu; nie pamięta firm P.P.H.U. "Z." Ł. D., S. W. G. oraz P.P.-H. J. Z.; według jego wiedzy przy przebudowie mostu pracowała firma "Y."; osobiście na terenie budowy inwestycji nie spotkał nikogo z zarządu tej spółki. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatków wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: spółka "Y.", P.P.H.U. "Z." D. Ł. oraz P.P.-H. J. Z. Wskazano, że sama faktura nie jest dowodem na okoliczność, iż wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W ocenie organu II instancji, treść kwestionowanych faktur została skutecznie podważona przez organ kontroli skarbowej, poprzez wykazanie, że spółka nie dokonała zakupu żadnych usług od powyższych podmiotów gospodarczych, co skutkowało tym, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi i tym samym nie mogą one wywołać żadnych skutków podatkowych u spółki "X.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą żadnych wątpliwości. Ich prawidłowość znalazła potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. zakończonym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1242/13, oddalającym skargę kasacyjną spółki. Organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. Odnośnie nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. zaznaczono, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu wykonania mostu na rzece A. w ogóle, jak również nie przyjął założenia, że inwestycja ta wykonana została wyłącznie przez spółkę "X.". Podkreślono, że ocena wiarygodności zeznań M. D. - prezesa spółki "Y.", została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w szczególności zaś w oparciu o materiał uzyskany w sprawie tej spółki. Zeznania świadka M. D. uznano za niewiarygodne, gdyż był w oczywistej sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie, stąd organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniom, jakoby roboty wynikające z faktur wystawionych dla "X." zostały przez "Y." wykonane. Ponadto podkreślono, że M. D. przesłuchana ponownie w dniu 15 lipca 2011 r. odwołała swoje wcześniejsze zeznania, gdyż nie były zgodne z prawdą. Następnie oświadczyła jednoznacznie, że "Y." nie wykonała żadnych prac dla spółki "X.", które były wykazane na fakturach. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń i były fakturami "pustymi". Okoliczności te znalazły potwierdzenie w ewidencji księgowej spółki "Y." (brak jakichkolwiek dowodów świadczenia usług na rzecz "X."), działalność spółki "Y." polegała na hodowli drobiu, spółka ta nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego. Według organu II instancji fikcyjność transakcji pomiędzy "Y." i "X." potwierdza materiał dowodowy zgromadzony - we wnioskowanym przez spółkę - postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym w trybie art. 229 O.p. W tym kontekście podniesiono, że wykonania spornych usług nie potwierdzili P. R., ani pracownicy spółki "Y." (D. Z., M. B. i B. A.). Odnosząc się natomiast do zeznań złożonych w dniu 3 kwietnia 2014 r. przez J. B., w części dotyczącej stwierdzenia, że według jego wiedzy na zadaniu przebudowy mostu pracowali pracownicy "Y." oraz przesłuchania W. A. z dnia 6 listopada 2013 r., z którego wynika, że podwykonawcą usług przebudowy mostu w B. firmy "Y." była firma W. G. S. i że czasami byli tam pracownicy "Y.", organ odwoławczy uznał je w tym zakresie za niewiarygodne w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. J. B. nie pamiętał bowiem nazwisk pracowników "Y.", pamiętał tylko, że część była z W., a część spod B., nazwisk osób skarżących się na właściciela "Y." nie pamiętał, nie spotkał nikogo z zarządu "Y.". Z kolei W. A. posiadał jedynie wiedzę zasłyszaną od G., która nie została potwierdzona. Organ odwoławczy powołał się na informację z dnia 30 grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., z której wynika, iż W. G. w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej (nie złożył też za ten okres PIT 4 R oraz zeznania rocznego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wykazał, że zaewidencjonowane przez stronę faktury, na których jako wykonawcy robót wskazane są podmioty "Y.", P.P.H.U. "Z." Ł. D. A. oraz P.P.-H. J. Z. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że dla pozbawienia spółki kwot kosztów podatkowych wystarczającym jest samo uznanie, że wystawca faktury, nie dysponuje sprzętem i towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie jest ich w stanie dostarczyć, nie zatrudnia pracowników, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że pozbawienie spółki kosztów podatkowych, jeżeli działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą działania organów według przepisów prawa; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskutek nie rozpatrzenia i wyjaśnienia całości zebranego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które przemawiają na niekorzyść spółki. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz jednostronne i ukierunkowane na z góry założony cel. W sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, gdyż organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Według strony skarżącej konkluzja organu w zakresie ustaleń faktycznych nie znajduje pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2015 r. spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu W. G., dodatkowo zarzuciła m.in., że zaskarżona decyzja jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna, pomija dowód z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 3 kwietnia 2014 r. J. B., a także pomija fakty korzystne dla skarżącej. Strona podniosła, że wielkości przyjęte w zaskarżonej decyzji wskazują, iż uzyskała ona rentowność na poziomie 15,3%, co w warunkach Polski jest, jej zdaniem, niemożliwe i nierealne. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2015 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo skarżącej, organ odwoławczy przyznał, że w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dochód spółki został zaniżony o kwotę [...] zł. Przy czym wyjaśniając ujawnione nieprawidłowości (na str. 29 zaskarżonej decyzji) jednoznacznie wykazano, że dochód spółki został zawyżony, a nie zaniżony. Według organu II instancji zakwestionowanie przez organy kosztowego charakteru części wydatków na zakup usług było uzasadnione faktycznie i prawnie. Zaznaczono, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a skarżąca nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określiłyby te koszty (bądź ich wysokość). Organ II instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r., natomiast rok 2008 nie był przedmiotem postępowania odwoławczego, a zatem nie może się on odnieść do zarzutów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Y." Sp. z o.o., P.P.H.U. "Z." D. Ł. oraz P.P.-H. J. Z. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wyniku kontroli Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy (uzupełniony we wnioskowanym przez stronę zakresie w trybie art. 229 O.p. na etapie postępowania odwoławczego) przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zeznaniom W. G. w części dotyczącej świadczenia usług budowlanych na rzecz "X." przez spółkę "Y." oraz firmy "Z." D. Ł. i P.P.-H. J. Z.; umowom na roboty budowlane zawartym między skarżącą a wspomnianymi podmiotami oraz mającym potwierdzić ich wykonanie protokołom zdawczo-odbiorczym; zeznaniu M. D. z dnia 7 czerwca 2011 r., zakwestionowanym fakturom, zeznaniu J. B. w części dotyczącej stwierdzenia, że przebudowy mostu na rzece A. w B. dokonali pracownicy spółki "Y."). Jednocześnie organ precyzyjnie wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. zeznaniu M. D. z dnia 15 lipca 2011 r. i jej oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2011 r., zeznaniom pracowników spółki "Y." – D. Z., M. B., a także B. A. - wspólnikowi tej spółki w 2007 r., zeznaniom D. Ł., J. Z., W. H., księgom podatkowym spółki "Y."). Co istotne skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w rozpoznawanej skardze, a także piśmie procesowym z dnia 21 września 2015 r. neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza fakturami, księgami podatkowymi, zeznaniami złożonymi przez prezesa spółki), które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd stwierdza, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka "Y." oraz firmy P.P.H.U. "Z." D. Ł. i P.P.-H. J. Z. nie wykonały na rzecz skarżącej spółki robót budowlanych wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście należy w szczególności podkreślić, że powyższe firmy w ogóle nie świadczyły usług budowlanych. Co więcej, firma "Z." w 2007 r. w ogóle nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z kolei firma P.P.-H. J. Z. w 2007 r. zajmowała się jedynie sprzedażą towarów, natomiast spółka "Y." prowadziła działalność w zakresie hodowli drobiu. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały zatem, że rzekomi kontrahenci strony skarżącej w 2007 r. nie byli w stanie wykonać jakichkolwiek usług budowlanych, albowiem nie posiadali oni potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecali tego rodzaju usług innym podmiotom. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego prawidłowo dały wiarę zeznaniom M. D. z dnia 15 lipca 2011 r. i jej oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2011 r., z których bezsprzecznie wynika, że spółka "Y." nie świadczyła żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. D. wprost zeznała, że nigdy nie była na budowie mostu w B., kosztorysy nie były sporządzane, a umowa na roboty była przykrywką do wystawienia pustych faktur. Umowę oraz protokół zdawczo-odbiorczy podpisała na początku 2008 r. Także wszystkie faktury wystawiła na początku 2008 r., a dane do faktur podał jej P. R. Za wystawione wówczas faktury nie otrzymała wynagrodzenia. M. D. szczegółowo opisała także rzekomą "współpracę" ze skarżącą spółką w 2008 r. (m.in. dokonywane przelewy bankowe mające uwiarygodnić wykonanie usług, otrzymywane od skarżącej wynagrodzenie w wysokości 10% kwoty wypisanej na fakturze). Fikcyjność współpracy skarżącej ze spółką "Y." potwierdzają jednoznacznie zeznania pracowników tej spółki (D. Z., M. B., a także B. A. - wspólnika spółki w 2007 r.), dowód w postaci zapisów w ewidencji księgowej tej spółki (brak jakichkolwiek dowodów świadczenia usług na rzecz skarżącej zarówno po stronie kosztowej - w tym faktur na zakup paliwa, jak i faktur sprzedaży rzekomo wykonanych usług) oraz brak sprzętu do wykonywania prac opisanych na spornych fakturach. W ocenie Sądu, całkowicie słusznie organy podatkowe przyjęły, że brak współpracy skarżącej ze spółką "Y." potwierdzają zeznania: M. J. (zatrudnionego na stanowisku dyrektora w skarżącej spółce, kierownika przebudowy mostu w B.), R. A. (pracownika skarżącej nadzorującego przebudowę mostu w B.), S. M. (pracownika skarżącej wykonującego nadzór bezpośredni na budowie mostu w B.), M. G. (członka zarządu skarżącej), M. G. (księgowej skarżącej) i A. G. (zatrudnionego przez W. w P., Oddział w [...], jako inspektor nadzoru na przebudowie mostu w B.). Świadkowie ci jednoznacznie oświadczyli, że nazwa firmy "Y." oraz nazwisko M. D. nic im nie mówi i ich nie znają lub, że o nazwie tej firmy i nazwisku M. D. dowiedzieli się od W. G. W ocenie Sądu, organy podatkowe poprawnie oceniły także faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P.P.H.U. "Z." D. Ł. i P.P.-H. J. Z. Zarówno D. Ł., jak i J. Z. stwierdzili, że nie wystawili zakwestionowanych przez organy faktur, nie podpisali ich, a pieczątka widniejąca na tych fakturach nie jest pieczątką przez nich używaną. Co istotne, a co już wyżej wskazano, firmy te nie miały żadnych możliwości organizacyjnych, aby w 2007 r. zrealizować na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi, a tym bardziej w branży budowlanej. Co więcej, firmy te w ogóle nie świadczyły w 2007 r. żadnych usług (firma "Z." nie istniała, a firma P.P.-H. J. Z. prowadziła działalność jedynie w zakresie sprzedaży towarów). Powyższe okoliczności znalazły pełne potwierdzenie w zeznaniach W. H. z dnia 28 maja 2013 r., który na okoliczność współpracy skarżącej z firmą "Z." zeznał m.in, że za jego namową dla "X." pracował A. B. ze swoją ekipą, jako przedstawiciel "Z."; na prośbę A. B., za odpłatnością, wystawiał bez podpisu oraz pieczątki faktury VAT, które przekazywał A. B.; zwrot faktury od A. B. następował po ok. 2-3 dniach; pieniądze za faktury z pieczątką firmy "Z." wypłacała świadkowi księgowa spółki M. G. Z kolei na okoliczność współpracy skarżącej z firmą P.P.-H. J. Z. zeznał m.in. że: pomagał A. B. z firmy J. Z.; umowy na roboty budowlane w imieniu firmy J. Z. zawierał A. B.; pomagał A. B. wypełnić faktury w imieniu firmy J. Z., ale ich nie podpisał; faktury firmy J. Z. były już ostemplowane pieczątką tej firmy. Poprawnie zostały także ocenione zeznania wszystkich przesłuchanych w charakterze świadków osób, tj.: M. J., A. G., R. A., S. M., M. G. oraz M. G. (firma P.P.H.U. "Z." oraz nazwisko Ł. D. nic im nie mówiło i ich nie znali; podobnie w zakresie firmy P.P.-H. J. Z. z tym zastrzeżeniem, że M. J. zeznał, że J. Z. miał swojego przedstawiciela, który nazywał się na "B" i mogło to być nazwisko B.). Należy także wskazać, że z pisma E. S.A. z dnia 19 grudnia 2011 r. wynika jednoznacznie, że firma P.P.H.U. "Z." D. Ł. nie figuruje w elektronicznym systemie wejść i wyjść na teren E. oraz nigdy nie wydano żadnej przepustki dla jakiegokolwiek pracownika firmy "Z.". Informacja ta potwierdza zatem zeznanie D. Ł., który stwierdził, że nigdy nie zatrudniał pracowników i nigdy nie wykonywał żadnych robót dla spółki "X.". Powyższe świadczy wprost o tym, że D. Ł. nie mógł być przy odbiorze rzekomo wykonanych przez jego firmę robót na terenie E. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom złożonym przez W. G. (prezesa "X.") w części dotyczącej świadczenia na rzecz "X." usług budowlanych przez firmy D. Ł. i J. Z., a także umowom na roboty zawartym między skarżącą a rzekomymi kontrahentami oraz protokołom mającym potwierdzać odbiór tych robót, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały one sporządzone jedynie w celach stworzenia pozorów legalności i rzetelności dokonanych czynności pomiędzy powyższymi podmiotami. Reasumując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny i przydatny do wydania ostatecznej i prawidłowej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i trafnej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego i słusznie odmówiły skarżącej spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Y." Sp. z o.o., P.P.H.U. "Z." D. Ł. oraz P.P.-H. J. Z. W tym kontekście wskazać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. – dalej w skrócie: "u.r.") stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.r. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.r., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka ewidencjonowała zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów całkowicie nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów (faktur) wystawionych przez podmioty rzeczywiście nie realizujących zdarzeń w nich opisanych (czyli w tzw. "pustych fakturach"). W związku z tym nie było żadnych podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjął i ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organ był w pełni uprawniony do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), w stosownej części. Co istotne w sprawie nie istnieją żadne inne wiarygodne dowody potwierdzające zakup przez skarżącą usług budowlanych od spółki "Y." oraz firm P.P.H.U. "Z." i P.P.-H. J. Z. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że te konkretne podmioty nie wykonały na rzecz skarżącej usług budowlanych ujętych na spornych fakturach. W tym zakresie (czyli w ujęciu podmiotowym) strona skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych obu instancji, które w istocie nie kwestionują, że w ogóle usługi mogły zostać wykonane, ale nie przez rzekomych kontrahentów "X.", a w konsekwencji, że sporne wydatki zostały rzeczywiście poniesione prze spółkę. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Argumentacja skargi zawierająca w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.