II GSK 1177/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Go 665/15 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Go 665/15 oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy Nr [..] w celu wyegzekwowania z majątku J.K> należności z tytułu przepadku korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., sygn. akt [...] Następnie w oparciu o tytuł wykonawczy organ egzekucyjny w dniu [...] lutego 2014 r. wystawił zawiadomienie Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego skarżącego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do [...] Odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2014 r. organ egzekucyjny przesłał do zobowiązanego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A., na adres zamieszkania podany w tytule wykonawczym, tj. ul. [...]. Odbiór powyższych dokumentów w dniu [...] marca 2014 r. potwierdziła O.K. - matka zobowiązanego. Skarżący pismem z dnia 12 marca 2014 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej, uzupełnionym pismami z dnia 13 marca 2014 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, Naczelnik US) w dniu 5 maja 2014 r. wydał postanowienie, którym orzekł o oddaleniu zarzutów ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia. J.K> złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wraz z ww. zażaleniem wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. orzekł o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., ze względu na uchybienie terminu do ich wniesienia. J>K złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdził, że organ egzekucyjny przed dokonaniem oceny skuteczności postępowania egzekucyjnego w kontekście przesłanki umorzenia postępowania z art. 59 § 2 u.p.e.a. powinien rozpoznać zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. J.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. WSA, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma procesowego organu z dnia [...] listopada 2015 r., tj.: z potwierdzenia odbioru pisma z dnia [...] sierpnia 2007 r., pisma skarżącego z dnia [..] września 2007 r., z wydruku z systemu rejestracji centralnej z dnia 23 listopada 2015 r. oraz raportu dotyczącego danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej z dnia 23 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Sąd I instancji na wstępie przypomniał, że powodem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania było nierozpoznanie przez organ I instancji przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego przed umorzeniem postępowania należało rozpoznać zarzuty zgłoszone przez skarżącego w sprawie egzekucyjnej. Zdaniem WSA pogląd ten jest nieprawidłowy jeśli rozumieć go generalnie, ponieważ wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja administracyjna prowadzona w ramach tego postępowania. Zatem rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 u.p.e.a., zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego staje się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. WSA wskazał jednak, że w przedmiotowej sprawie podstawą umorzenia był art. 59 § 2 w zw. z art. 61 u.p.e.a. i w tym zakresie organ odwoławczy trafnie zarzucił brak wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącego okoliczności dotyczącej doręczenia skarżącemu upomnienia. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż umorzenie egzekucji z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 7 (niedoręczenie upomnienia) oraz z przyczyny wymienionej w art. 59 § 2 u.p.e.a. to dwie różne sytuacje prawne o odmiennych konsekwencjach. W przypadku stwierdzenia niedoręczenia upomnienia, ta wada postępowania obciąża organ egzekucyjny i niweczy wszystkie dokonane później czynności egzekucyjne, natomiast w przypadku drugim nie ma mowy o wadliwości postępowania egzekucyjnego, zaś przesłanką umorzenia jest wyłącznie nieopłacalność ponoszenia środków publicznych na postępowanie, które nie zrealizuje swojego celu. W drugim przypadku prawidłowość prowadzonej egzekucji nie zostaje zakwestionowana, zaś powrót do egzekucji jest możliwy w sytuacji wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 61 u.p.e.a. WSA stwierdził, że z tych względów uzasadnione było zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. bowiem organ I instancji pominął zupełnie kwestię upomnienia. Równocześnie WSA stwierdził, że "Choć ustalenia w tym względzie należeć będą do organu I instancji to, odnosząc się do zarzutu skargi i mając na względzie ustrojową funkcję sądu administracyjnego, zachodzi potrzeba wyjaśnienia, że materiał dowodowy sprawy, w tym dokumenty, z których dowód został przeprowadzony przez sąd na rozprawie nie potwierdzają twierdzeń skarżącego o skutkach niedoręczenia mu upomnienia. Z dokumentów tych oraz akt sprawy wynika, że pierwsze upomnienie w z dnia 31 sierpnia 2007 r. w tej samej sprawie egzekucyjnej zostało doręczone skarżącemu na adres podany przez niego oraz znajdujący się w ewidencji. Skuteczność tego doręczenia potwierdza nie tylko formalny odbiór korespondencji przez dorosłego domownika (matkę) skarżącego (k. 48 akt sądowych), ale też treść pisma skarżącego z dnia 11 września 2007 r. kierowanego do organu egzekucyjnego. Kwestia, czy skarżącemu doręczono drugie upomnienie (z dnia 4 stycznia 2013 r.), choć w tym przypadku doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 44 k.p.a. (k. 2 i 3 akt administracyjnych) nie ma znaczenia dla sprawy." Sąd I instancji wyjaśnił też, że jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, niezmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami, także w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy niezmienionej tożsamości przedmiotu i podmiotu oraz podstaw wszczęcia tego postępowania (czyli tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), nie uchyla faktu ani znaczenia prawnego zrealizowanego przez wierzyciela obowiązku wystosowania upomnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J.K> wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albo o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wskutek uznania, że brak doręczenia skarżącemu upomnienia z dnia 4 stycznia 2013 r., o którym mowa w art. 15 w zw. z art. 59 § 2 i § 3 i § 1 pkt 7 u.p.e.a., "nie ma znaczenia dla sprawy", podczas gdy brak doręczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, a postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu z tego powodu, 2/ art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przeprowadzenie dowodu z treści pisma skarżącego z dnia [..] września 2007 r., potwierdzenia odbioru z dnia [...] sierpnia 2007 r., pisma skarżącego z dnia [..] września 2007, wydruku z systemu rejestracji centralnej z dnia [...] listopada 2015 r. oraz raportu dotyczącego danych identyfikacyjnych i adresowych z dnia 23 listopada 2015 r. - wbrew art. 134 § 2 p.p.s.a. - i dokonanie na ich podstawie w postępowaniu administracyjnym własnych ustaleń faktycznych, i to na niekorzyść skarżącego, o rzekomym doręczeniu mu upomnienia w 2007 r., co skutkuje naruszeniem zakazu reformationis in peius. 3/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie, tj. odległego okresu od wszczęcia aktualnie umorzonej egzekucji, a także podjęcia na nowo prowadzonej wcześniej egzekucji zakończonej uprzednio umorzeniem postępowania ezgekucyjnego, nie istnieje obowiązek doręczenia dłużnikowi nowego upomnienia, nawet jeśli pomiędzy doręczeniem upomnień minęło wiele lat. Pismem z dnia 16 marca 2018 r. J.K. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia DIAS w [...] z dnia [...] marca 2017 r. na okoliczność umorzenia postepowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ wyrok Sądu I instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie podniesione zostały tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy zatem podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie decyduje każde ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, którym organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Uchylając postanowienie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że przed dokonaniem oceny skuteczności postępowania egzekucyjnego w kontekście przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a., organ ten powinien rozpoznać zgłoszone przez skarżącego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, które mogą skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. WSA stwierdził, że w sprawie uzasadnione było zastosowanie przez organ II instancji art. 138 § 2 k.p.a., czyli wydanie decyzji kasatoryjnej, bowiem organ I instancji zupełnie pominą kwestię doręczenia upomnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie zostało podważone zarzutami skargi kasacyjnej, co więcej odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku, w istocie jednak kwestionuje stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, to jest zarzut nieuwzględnienia skargi wskutek uznania, że brak doręczenia skarżącemu upomnienia z dnia 4 stycznia 2013 r., o którym mowa w art. 15 w zw. z art. 59 § 2 i § 3 i § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie ma znaczenia dla sprawy jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, ponieważ okoliczność ta nie była powodem oddalenia skargi. WSA oddalił skargę uznając, że uzasadnione było zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 138 § 2 k.p.a. to jest przepisu, na podstawie którego organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (w rozpoznanej sprawie postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd I instancji uznał za zgodne z przepisami k.p.a. i u.p.e.a. dlatego, że organ I instancji zupełnie pominął kwestię doręczenia upomnienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA kwestię doręczenia upomnienia uznał za istotną, wskazał bowiem, że umorzenie egzekucji z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., to jest z powodu niedoręczenia upomnienia, a umorzenie z przyczyny wymienionej w art. 59 § 2 u.p.e.a. to dwie różne sytuacje prawne o odmiennych konsekwencjach. Powyższe stanowisko Sądu I instancji NSA uznał za prawidłowe. Częściowo uzasadniony jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący przeprowadzenia przez Sąd I instancji postępowania dowodowego z dowodów złożonych przez organ na rozprawie i dokonanie na ich podstawie własnych ustaleń faktycznych i to na niekorzyść skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powyższe przepisy wskazują, że do zakresu działania sądów administracyjnych należy kontrola działalności organów administracji, która dokonywana jest pod kątem zgodności z prawem. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego będącego podstawą orzekania spoczywa na organie administracji. Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie wyręczyć organu. Możliwość przeprowadzenia dowodów przez sąd została przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a., w którym określony został zakres, w jakim dowody mogą zostać przeprowadzone przez sąd. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest więc wyłącznie przeprowadzenie dowodów uzupełniających. WSA trafnie zauważył, że organ I instancji pominął zupełnie kwestię upomnienia, równocześnie jednak sam przeprowadził postępowanie dowodowe w kwestii doręczenia upomnienia i dokonał w tym zakresie ustaleń. Postępowanie to nie może być uznane za uzupełniające, zatem zostało dokonane z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto ustalenia te są niekorzystne dla skarżącego. Powyższe naruszenie przepisów postępowania pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, nie może zatem, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, również, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ uzasadnienie wyroku w zakresie, w którym Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu upomnienia z dnia 31 sierpnia 2007 r. zostało dokonane bez podstawy prawnej, nie będzie wiązało organów orzekających w sprawie. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Celem upomnienia jest dążenie do dobrowolnego wykonania już istniejącego obowiązku przez uświadomienie zobowiązanemu następstw jego niezrealizowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem przymusowego prawnego wyegzekwowania. Skutkiem powyższego jest przyjęcie, że upomnienie przesyła się nie przed każdorazowym wystawieniem tytułu wykonawczego w tym samym przedmiocie, ale po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, co uzasadnia skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, niezmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami, nawet w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze (por. wyrok NSA 19 kwietnia 2012 r., II OSK 252/11 i przywołane w nim orzecz.; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić jednak należy, że upomnienie musi być prawidłowo doręczone, a w rozpoznanej sprawie, brak rozpoznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym wniesionego w tym zakresie był przyczyną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. W końcu zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego z dokumentów, o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż przepis ten jest adresowany do Sądu I instancji. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku skarżącego kasacyjnie o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017r., który to wniosek został sformułowany w skierowanym do NSA piśmie z dnia [...] marca 2018 r. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.. oddalił skargę kasacyjną.