I SA/Bd 617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącego W.S. kwotę 7 zł (siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego 1. Decyzją z dnia [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm³ w wysokości [...]zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w zarzucając organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sporny samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób, w pełni przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie oraz brak stałego panelu lub przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej samochodu. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla wygodnego i komfortowego przewożenia pasażerów, dzięki takim elementom jak: uchwytu, popielniczki, kieszenie lub wyprofilowane schowki we wszystkich drzwiach, oświetlenie, nagłośnienie, klimatyzacja czy skórzana tapicerka siedzeń. Dalej organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów rejestracyjnych wynika, iż pojazd ten został zarejestrowany zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce jako dwuosobowy samochód ciężarowy. Jednakże w świetle pozostałych dowodów potwierdzających jego osobowy charakter, organ podatkowy doszedł do wniosku, że powyższy pojazd tak obecnie, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał nadaną mu przez producenta postać pięciomiejscowego samochodu osobowego do przewozu osób, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej (połączonej z nadwoziem w sposób nierozłączny, co znaczy, że nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi). W pojeździe być może czasowo zamontowano kratę oddzielającą część bagażową od osobowej, jednakże fakt dokonania tej zmiany, nie pozbawił go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na jej odwracalny charakter, w żaden sposób nie może przesądzać o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Obecnie, tak jak w momencie wyprodukowania pojazd został zarejestrowany i jest eksploatowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy. Organ wskazał, że z oświadczenia obecnego właściciela pojazdu A. K. złożonym do protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...]2014r. oraz oświadczenie diagnosty "dokonującego zmian" jednoznacznie wynika, że pojazd w dniu [...]2012r. (dzień dokonania zakupu przedmiotowego samochodu przez obecnego właściciela), a więc na ponad pół roku przed "dokonanymi zmianami" był samochodem osobowym tak samo jak w dniu dokonania jego oględzin. Oświadczenie z dnia [...]2013r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu sporządzonego przez firmę [...]i późniejsze zeznania uprawnionego diagnosty K. L. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2014r., wykazują, że uprawniony diagnosta potwierdził jedynie istniejący przez cały okres eksploatacji stan faktyczny pojazdu. Reasumując organ stwierdził, że sporny pojazd od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego . Końcowo organ wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu, jednak błędnie wskazał podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym dla spornego samochodu osobowego winna wynieść [...]zł, a kwota należnego podatku akcyzowego [...]zł. Jednak mając na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu w postaci urzędowego dokumentu, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu; - naruszenie zasady zaufania stypizowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez legitymizację postępowania prowadzonego w sposób nierzetelny, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego do organów podatkowych; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy; - naruszenie zasady prawdy materialnej stypizowanej wart. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób przypadkowy i nierzetelny; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód marki [...]w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób wbrew okolicznościom przeciwnym; - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy strona nabyła samochód ciężarowy; jednocześnie przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju - wobec czego opodatkowanu akcyzą nie podlegają samochody ciężarowe. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Zasadniczy spór dotyczy tego, czy samochód [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...]2012r. (dzień badania technicznego), był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 8. Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej zwana "u.p.a.". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). 8. Jak wynika z protokołu oględzin z dnia [...]2014r. (K-63 akt administracyjnych) sporny pojazd posiada w pełni przeszklone zamknięte nadwozie typu SUV wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu stwierdzono pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie) wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie miejsca siedzące posiadają skórzaną tapicerkę w jednolitym kolorze. W wyniku oględzin organ nie stwierdził, aby wnętrze samochodu nosiło ślady jakichkolwiek przeróbek i zmian w konstrukcji, nie stwierdzono również stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Całość wnętrza pojazdu jest wykończona i wyposażona w sposób kojarzony z przestrzenią pasażerską do przewozu pięciu osób, m.in. w: osiem poduszek powietrznych, okno dachowe, dwustrefową automatyczną klimatyzację z nawiewami dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń oraz z nawiewami dla pasażerów tylnych siedzeń, umiejscowionymi w słupkach B oraz w podłokietniku, oświetlenie w podsufitce w 4 punktach - 2 punkty z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera, 2 - na wysokości drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń jednolitego czarnego koloru foteli przednich i drugiego rzędu siedzeń), jednolitą wykładzinę podłogową wraz z gumowymi dywanikami w części pasażerskiej, jednolitą podsufitkę, uchwyty boczne górne - 4 szt., głośniki w drzwiach z przodu (2 szt.) i z tyłu (2 szt.), popielniczkę w przednim panelu - 1 szt., schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu - 4 szt., schowek w kokpicie 1 szt., nawigację, automatyczną skrzynię biegów, napęd 4x4, regulowaną manualnie kolumnę kierownicy, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, lakier metalik, elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka, automatycznie regulowane fotele przednich siedzeń, rolety w oknach tylnych drzwi, elektrycznie otwierana tylna klapa bagażnika, felgi aluminiowe 20", wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek zamykany z kluczyka, radio z CD ze zmieniarką płyt, pasy bezpieczeństwa - 5 szt., wykładzinę dywanową na podłodze bagażnika, gniazdo 12 V w bagażniku, 4 uchwyty do mocowania towarów w bagażniku. Jak wynika z zeznań obecnego użytkownika pojazdu A. K. sporny pojazd nabyła w drodze rekompensaty od A[...]w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. W dniu nabycia w samochodzie znajdowały się wszystkie fotele i kanapa tylna, wszystkie pasy bezpieczeństwa, w pojeździe nie było żadnej przegrody w postaci kratki czy ściany grodziowej. Świadek nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie po jego zakupie. W tym miejscu wskazać należy, że z pisma [...]krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] z dnia [...]2012r. nr [...] wynika, że samochód sporny samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym w całości, tapicerowanym wewnętrznie w całej przestrzeni, z czterema bocznymi drzwiami i tylną klapą, z rozstawem osi 2855 mm. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy: został wyprodukowany jako samochód osobowo i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowaniania miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Wskazać również należy, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego z oświadczenia z dnia [...]2013r. wystawionego przez [...], przez diagnostę K. L., wynika, że w spornym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej, zamontowanie fotela z trzema miejscami siedzącymi wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd po zmianach uzyskał pięć miejsc siedzących. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]z dnia [...]2013r., wydanego również w firmie [...]przez uprawnionego diagnostę K. L., wynika, że przedmiotem badania okresowego/dodatkowego był sporny samochód, posiadający pięć miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Ponadto, w załączonym do ww. zaświadczenia opisie zmian dokonanych w pojeździe, diagnosta potwierdził, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowano fotel w ilości 3 miejsc wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, zmieniając ilość miejsc na pięć. Do zaświadczenia załączono kserokopię pięciu zdjęć przedstawiających tył samochodu o nr rej. [...]i tylnej kanapy pojazdu. Wskazać również należy, że diagnosta – K. L., podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]2014r., zeznał, że nie pamięta czy faktycznie dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki [...] o numerze nadwozia [...] i potwierdził, że istnieje możliwość, iż jego czynności ograniczyły się jedynie do sprawdzenia poprawności zamontowania foteli w miejscach ich kotwienia. Świadek w toku przesłuchania zeznał, że nie pamięta czy w przedmiotowym samochodzie dokonał demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Te ostatnie uwagi są o tyle istotne, że jak wynika z materiału dowodowego obecny użytkownik pojazdu A. K. sporny pojazd nabyła w drodze rekompensaty – faktura VAT [...] z dnia [...] 2012r. (K-50 akt administracyjnych) od A[...] w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Tymczasem z oświadczenia diagnosty z dnia [...] 2013r. wynikało, że w spornym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej, zamontowanie fotela z trzema miejscami siedzącymi wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Skoro obecny użytkownik nabył sporny pojazd w drodze rekompensaty w dniu [...] 2012r. w takim stanie jak w dniu oględzin to niemożliwym jest aby opisane przez diagnostę zmiany zostały wykonane po tej dacie. Skoro jednak sporny samochód zarówno za granicą oraz w kraju został zarejestrowany jako samochód ciężarowy to stwierdzić należy dokonane zmiany umożliwiły jedynie przewóz towarów przez odwracalne usunięcie pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Tylko tak można było ocenić brak tylnych siedzeń, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami – na co wskazuje strona skarżąca. Z pewnością nie czyniło to spornego pojazdu samochodem ciężarowym, co do którego można by posługiwać się pojęciem przestrzeni załadunkowej. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia mógł przewozić towary, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187, ani art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 usta. 4 u.p.a. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 p.p.s.a.