II FSK 723/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 878/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 listopada 2015 r., I SA/Sz 878/15 uwzględniającego skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, strona na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i 2008 r. wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki oraz darowiznę kwoty 70.000 zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera. Strona wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około 2.000 zł miesięcznie przez cały okres studiów. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od ojca strony (E. K.) w drodze darowizny w latach 2007-2008 środków pieniężnych. Decyzją z 19 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie 19.658 zł z tytułu nabycia w 2008 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 50.300 zł, podlegającej kumulacji z darowizną kwoty 61.900 zł nabytą od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zatem wartość darowizny w kwocie łącznej 112.200 zł, z czego w latach 2003-2007 była to kwota 61.900 zł, zaś w 2008 r. 50.300 zł. Organ uznał, że otrzymane przez stronę w latach 2003-2008 środki pieniężne nie mogły być zakwalifikowane jako świadczenia alimentacyjne, ponieważ wychodziły poza zakres zaspokojenia bieżących jej potrzeb. W ocenie organu w sprawie znalazł zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d."), tj. opodatkowanie darowizny stawką 20%, bowiem obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się strony na okoliczność otrzymania darowizn przed organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 31 maja 2013 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 879/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2013 r. W ocenie Sądu pogląd, że świadczenie alimentacyjne utraciło charakter alimentacyjny z chwilą przeznaczenia przez stronę otrzymanych środków pieniężnych (oszczędności z alimentów od rodziców) na nabycie własnego mieszkania nie zasługiwał na aprobatę ponieważ sposób rozporządzenia alimentami nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Dopóki więc organy podatkowe nie wykażą, że przekazane stronie w dacie świadczenia środki nie były alimentami, nie było podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Takich ustaleń, w ocenie Sądu, nie poczyniono w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 30 czerwca 2014 r. uchylił na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "o.p.") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 grudnia 2012 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 czerwca 2013 r. umarzającą postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i decyzją z 10 marca 2015. ustalił stronie (obdarowanej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.658 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2008 r. od ojca w wysokości 50.300 zł, podlegających kumulacji z kwotą 61.900 zł stanowiącą łączną wartość darowizn otrzymanych od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007. Wskazał, że strona mimo wezwania niewyjaśniła, jaka część środków pieniężnych otrzymanych w latach 2001-2008 od rodziców (T. i E. K.) posłużyła jej do zaspokojenia bieżących kosztów utrzymania, a jaka część została przez nią "zaoszczędzona" (ze wskazaniem kwot w rozbiciu na poszczególne lata). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z uwagi na to, że opodatkowane czynności nie wypełniały definicji darowizny. Strona zakwestionowała uznanie dokonanych na jej rzecz wpłat za darowizny, podnosząc, że otrzymywane środki pieniężne przeznaczane były na potrzeby bytowe w okresie studiów oraz kształcenie, natomiast jej zapobiegliwość pozwoliła na zaoszczędzenie części otrzymanych środków i przeznaczenie ich na sfinansowanie w części zakupu nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 2 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Podkreślił, że pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, jak również do przesłuchania w charakterze strony kierowanych do strony, czy do profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej interesów, poczynienie jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego sprawy z udziałem strony nie było możliwe - wobec braku odpowiedzi na kierowane wezwania. Tym samym niemożliwe stało się też potwierdzenie okoliczności powoływanych przez stronę w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy ponownie dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, uznając, że przekazane w 2008 r. przez rodziców strony środki pieniężne w kwocie 100.600 zł na rzecz córki nie posłużyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki w zakresie utrzymania i wychowania. Stanowiły one w ocenie organu darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). 2. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości. W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie uznał, iż dokonane wpłaty na potrzeby bytowe w okresie studiów stanowiły darowiznę opodatkowaną 20% stawką podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ środki otrzymane od rodziców na utrzymanie w okresie studiów nie miały charakteru darowizny, również z materiału dowodowego nie wynikało aby strona nazwała te przysporzenia darowiznami, nie wskazano także bezpośredniego powołania się na darowiznę w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że przekazane środki pieniężne przeznaczone były na jej kształcenie, na co wskazywały zdarzenia obiektywne i logiczny ciąg zdarzeń. Strona skarżąca podkreśliła, że celem tych przysporzeń było zapewnienie bezpieczeństwa w okresie pobierania nauki przez dziecko zaś niewydatkowanie części środków zgodnie z przeznaczeniem nie oznacza, że automatycznie jest to darowizna. Zdaniem strony takiego uproszczenia dokonały organy podatkowe, które to wnioski są bezpodstawne i sprzeczne z definicją darowizny. Strona podkreśliła przy tym, że środki te przekazano na długo przed podjęciem decyzji o zakupie mieszkania, tym samym ich wydatkowaniem. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Na wstępie wskazał, że zarówno organy obu instancji oraz sąd rozpoznający sprawę ponownie są w pełni związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Szczecinie w wyroku z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 879/13. Po przytoczeniu najistotniejszych fragmentów z uzasadnienia ww. wyroku stwierdził, że organ podatkowy powtórzył swoją argumentację co do tego, że środki zaoszczędzone przez stronę z przekazywanych jej alimentów stanowią darowiznę. Stanowisko to jednak zostało uznane przez WSA poprzednio rozpoznający sprawę jako błędne i nieuzwględniające causa świadczeń czynionych przez rodziców, na których ciążył obowiązek alimentacyjny oraz dobrowolności świadczenia darowizny. Podkreślił, że Sąd uprzednio rozpoznając sprawę wskazał na istotność momentu świadczenia, jako miarodajnego do oceny charakteru świadczenia. W tej kwestii, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie poczyniły żadnych ustaleń ani nie przedstawiły żadnej oceny. W ocenie Sądu za niewystarczające należy uznać odwołanie się do kosztów utrzymania według Roczników Statystycznych GUS, gdyż oceniając koszty utrzymania skarżącej organy podatkowe powinny uwzględnić także okoliczność, że była ona jedynym dzieckiem swoich rodziców, poziom życia rodziców skarżącej a także poziom jej wydatków ponoszonych w okresie studiów uwzględniających nie tylko wydatki na osoby studiującej w tym wydatków na kształcenie. Zdaniem Sądu nie można też pomijać okoliczności periodycznego świadczenia czynionego przez ojca skarżącej, ta periodyczność przemawia za oceną świadczenia jako alimentacyjnego, tym bardziej, że na taką ocenę wskazuje zarówno stanowisko skarżącej jak i zeznania świadka - ojca strony. Wobec powyższego Sąd uznał, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest oceną dowolną i nie została dokonana zgodnie z zaleceniami WSA jakie zawarto w wyroku z 19 lutego 2014 r., co skutkowało uznaniem naruszenia art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a").oraz art. 190 o.p., naruszenia te jako mające istotny wpływ na wynik sprawy z kolei skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. 4. Od powyższego orzeczenia organ wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu rozstrzygnięciu organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny wymaga zgromadzenia dodatkowych dowodów, które wskazywałyby na poziom wydatków ponoszonych przez skarżącą w okresie studiów i poziom jej potrzeb, mimo że organy nie miały obiektywnej możliwości, na skutek biernej postawy strony, zgromadzenia materiału dowodowego w większym zakresie przez co zaniechanie takie ocenił na jej korzyść, mimo iż jej celem było uniknięcie opodatkowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, iż materiał dowodowy został niedostatecznie ustalony w indywidualnej sprawie, w sytuacji, w której organ nie mógł pozyskać dodatkowych wyjaśnień od skarżącej, a informacje od świadka - w zakresie wymaganym przez sąd - mogły zostać ocenione na podstawie akt sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w analizie sprawy i konsekwentnie w uzasadnieniu wyroku specyficznej sytuacji zaistniałej w sprawie polegającej na niemożności zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego konkretyzującego sytuację skarżącej i brak wypowiedzenia się w tej kwestii. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny z punktu widzenia przepisu art. 153 p.p.s.a. działań organów podatkowych po uchyleniu pierwotnej decyzji przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 879/13. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych. W przywołanym powyżej wyroku z 19 lutego 2014 r. WSA w Szczecinie na wstępie wskazał, że dla dokonywanej przez organy podatkowe oceny charakteru świadczenia istotny jest moment jego spełnienia, a sposób rozporządzenia alimentami w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Podkreślił, że dopóki organy podatkowe nie wykażą (podkr. Naczelnego Sądu Administracyjnego) że przekazane tj. w dacie świadczenia skarżącej środki, nie były alimentami, nie miały podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. WSA w Szczecinie wskazał także, że organ poza zakwestionowaniem zeznań tak skarżącej jak i jej ojca, którzy zgodnie wskazali, że przekazywane kwoty były alimentami i z takim zamiarem były realizowane, nie wskazał na okoliczności, które zdaniem organu przemawiają za tym, że ojciec darował swojej córce środki pieniężne, jakie były potrzeby skarżącej, dotychczasowa stopa życiowa skarżącej, możliwości rodziców. W świetle powyższego niewątpliwe jest, że WSA na organy podatkowe przerzucił obowiązek wykazania, że przekazane przez rodziców stronie środki nie były alimentami, lecz darowiznami. Tym samym organy nie mogą obecnie skutecznie podnosić, że wobec biernej postawy skarżącej nie były w stanie wykonać wskazań Sądu i z tej okoliczności wywodzić niekorzystne dla niej skutki. Zauważyć również należy, że organ podatkowy poza wezwaniem strony do wskazania jak wydawała w poszczególnych latach otrzymywane od rodziców środki oraz włączeniem w poczet materiału dowodowego sprawy decyzji umarzającej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, nie podjął żadnych działań celem ustalenia zgodnie z wytycznymi Sądu jaka była dotychczasowa stopa życiowa skarżącej, możliwości rodziców. Nie wziął pod uwagę akcentowanej przez Sąd okoliczności, że skarżąca jest jedynaczką. Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku uznał, że organy podatkowe naruszyły art.153 p.p.s.a. nie stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z 19 lutego 2014 r. Niezasadne są także zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.121-122, art.187 § 1 w zw. z art.191 o.p. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. bowiem ponownie rozstrzygając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest przede wszystkim do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, a dopiero w przypadku pozytywnej oceny do kontroli zaskarżonego aktu w pozostałym zakresie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił oddalić skargę kasacyjną.