I SA/Sz 878/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej L. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 marca 2015 r. ustalającą [...] (obdarowanej) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2008 r. od [...] w kwocie [...] zł, podlegających kumulacji z kwotą [...] zł stanowiącą łączną wartość darowizn otrzymanych w latach 2003-2007 od tego samego darczyńcy. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, [...] do protokołu z dnia 8 marca 2012 r., na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i 2008 r. na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2006 r. Rep. A nr [...]) oraz na nabycie lokalu mieszkalnego w [...] za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia 27 marca 2009 r. Rep. A nr [...]), wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców – [...]-w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim w [...] rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.) oraz darowiznę kwoty [...] zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera [...]. Strona wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około [....] zł miesięcznie przez cały okres studiów, tj. od października 2001 r. do czerwca 2007 r., łącznie [...] zł (69 m-cy x [....] zł); z czego [...] zł (6 m-cy x [....] zł) otrzymała w 2007 r. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po około [...] zł. Ponadto za prowadzone w szpitalach badania, monitorowane przez osobę z firmy [...]. otrzymywała ok. [...] zł. W firmie tej podatniczka pracowała przez 2 lata tj. 2006-2007 r. W okresie 2002 - 2003 r. podatniczka mieszkała z konkubentem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania; podatniczka ponosiła nieznaczne koszty tego utrzymania. Jak ustalono, od października 2001 r. do czerwca 2007 r. (w okresie studiów) na rachunku bankowym w [...]. zaksięgowano wpływy od państwa [....] na rzecz córki w kwocie łącznej [...] zł; z czego w okresie 2002 - czerwiec 2007 przekazano [....] zł (a od stycznia do czerwca 2007r. była to kwota [...] zł). Przedmiotowe środki były przeznaczone i wydatkowane na bieżące utrzymanie podatniczki. W tym okresie strona ponosiła wydatki związane ze swoim codziennym utrzymaniem (paliwo, zakupy, apteki, restauracje i in.). W okresie od lipca 2007 do grudnia 2008 r. (już po ukończeniu studiów) suma przekazanych przez rodziców na rzecz podatniczki środków pieniężnych na jej rachunek bankowy w [....]. wyniosła [...] zł, z czego kwota [...] zł została przekazana przez matkę podatniczki w okresie lipiec-grudzień 2007, kwota [....] zł została przekazana przez rodziców przelewami w dniu 9 czerwca 2008 r. w następujący sposób: [....] zł wpłynęło od [....] a [....] zł wpłynęło od [....], ponadto rodzice przekazali córce w 2008 r. środki pieniężne na rachunek bankowy: [....]- [...] zł a [...] – [...] zł. Przekazane środki pieniężne pochodziły z majątku wspólnego rodziców strony (ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej). Ojciec również po ukończeniu studiów przekazywał córce miesięcznie gotówką po [...] zł, co dawało w okresie od lipca do grudnia 2007 r. kwotę [...] zł. Łącznie kwota przekazywana przez rodziców w tym czasie wyniosła [...] zł, natomiast w 2008 r. rodzice przekazali na rzecz córki kwotę [...] zł, co stanowiło przysporzenie w 2008 r. od jednego rodzica w kwocie [...] zł. Łączna kwota przekazanych przez małżonków [...] córce [...] środków pieniężnych w latach 2001-2008 przeznaczonych na sfinansowanie przedmiotowych wydatków w 2006 i w 2008 r. wynosiła [...] zł. W okresie październik 2001 r. - czerwiec 2007 r., tj. w okresie trwania studiów przekazano w gotówce ([...] zł miesięcznie) – [...] zł (z czego w 2007 r. przekazano [...] zł). W okresie lipiec 2007-grudzień 2008 tj. po ukończeniu nauki, przekazano na rachunek bankowy – [...] zł, tj. w 2007 r. – [...] zł a w 2008 r.- [...] zł. Łącznie w 2007 i 2008 roku rodzice przekazali podatniczce kwotę [...] zł w tym na rachunek bankowy [...] zł, a w gotówce [...] zł. Na skutek poczynionych ustaleń, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od [...] [...] w drodze darowizny w latach 2007-2008 środków pieniężnych. Postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. włączone zostały do niniejszego postępowania materiały dowodowe zebrane w sprawie dotyczącej podatniczki w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. organ I instancji ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w 2008 r. w drodze darowizny od [...] [...] środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, podlegającej kumulacji z darowizną kwoty [...] zł nabytą od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zatem wartość darowizny w kwocie łącznej [...] zł, z czego w latach 2003-2007 była to kwota [...] zł, zaś w 2008 r. [...] zł. Organ uznał, że otrzymane przez podatniczkę w latach 2003-2008 środki pieniężne nie mogły być zakwalifikowane jako świadczenia alimentacyjne, ponieważ wychodziły poza zakres zaspokojenia bieżących potrzeb strony W ocenie organu w sprawie znalazł zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.s.d."), tj. opodatkowanie darowizny stawką 20%, bowiem obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się podatniczki na okoliczność otrzymania darowizn przed organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (8 marca 2012 r. wyjaśnienia do protokołu), a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie, "zaoszczędzone" przez podatniczkę środki pieniężne ze środków przekazywanych przez rodziców na utrzymanie i naukę w ramach obowiązku alimentacyjnego nie mogły być kwalifikowane w całości jako świadczenia alimentacyjne, ponieważ wychodziły poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb dziecka. Jak wskazał organ odwoławczy, ustalenia dowodowe potwierdzały, że w 2008 r. [...] przekazał podatniczce środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Faktem było, iż podatniczka pokryła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...], m.in. środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła kwalifikacja prawna otrzymanych przez podatniczkę od [...] [...] środków pieniężnych w 2008 r. oraz w konsekwencji - sposób ich opodatkowania jako darowizny. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajdował uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że realizując zasadę zawartą w art. 180 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), w niniejszej sprawie organ I instancji włączył do postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn dokumenty pozyskane w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, prowadzonego wobec podatniczki, zgodnie z wydanymi postanowieniami z 18 października 2012 r. W toku postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn podatniczka nie wnosiła o ponowne przesłuchanie. Ww. decyzja ostateczna z dnia 31 maja 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. W skardze przedstawiono argumentację zbieżną z uprzednio podnoszoną w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 879/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 31 maja 2013 r. i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Tym samym organ odwoławczy zobowiązany został do ponownej oceny okoliczności sprawy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem od decyzji I instancji. W ocenie Sądu pogląd, że świadczenie alimentacyjne utraciło charakter alimentacyjny z chwilą przeznaczenia przez stronę otrzymanych środków pieniężnych (oszczędności z alimentów od rodziców) na nabycie własnego mieszkania nie zasługiwał na aprobatę ponieważ sposób rozporządzenia alimentami nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Dopóki więc organy podatkowe nie wykażą, że przekazane stronie w dacie świadczenia środki nie były alimentami, nie było podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Takich ustaleń, w ocenie Sądu, nie poczyniono w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie ocenę okoliczności w sprawie, wyrażoną w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] będąc w niniejszej sprawie związany oceną wyrażoną w ww. wyroku - decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. uchylił (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku od spadków i darowizn tytułem darowizn środków pieniężnych dokonanych w 2008 r. przez [...] [...] oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Realizując obowiązek przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 10 marca 2015 r. ustalił podatniczce (obdarowanej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [....] zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2008 r. od ojca w wysokości [...] zł, podlegających kumulacji z kwotą [....] zł stanowiącą łączną wartość darowizn otrzymanych od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzuciła decyzji naruszenie przepisów procesowych i materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z uwagi na to, że opodatkowane czynności nie wypełniały definicji darowizny. Strona zakwestionowała uznanie dokonanych na jej rzecz wpłat za darowizny, podnosząc, że otrzymywane środki pieniężne przeznaczane były na potrzeby bytowe w okresie studiów oraz kształcenie, natomiast zapobiegliwość podatniczki pozwoliła na zaoszczędzenie części otrzymanych środków i przeznaczenie ich na sfinansowanie w części zakupu nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszoinstancyjny wezwano podatniczkę pismem doręczonym w dniu 18 sierpnia 2014 r. - na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 199 O.p. - do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań w charakterze strony w zakresie okoliczności nabycia w 2007 r. środków pieniężnych w drodze darowizn. W dniu 16 września 2014 r. pełnomocnik strony telefonicznie poinformował organ podatkowy, że podatniczka nie stawi się na wezwanie organu, zaś wyjaśnienia w tej kwestii prześle w formie pisemnej za pośrednictwem poczty. Znalazło to także potwierdzenie w piśmie z dnia 17 września 2014 r., które wpłynęło do kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 22 września 2014 r., w którym strona poprzez pełnomocnika poinformowała, że na podstawie art. 199 O.p. nie wyraża zgody na przesłuchanie, a wszelkie wyjaśnienia w sprawie zostaną złożone pisemnie. W dniu 8 października 2014 r. pełnomocnik strony ponownie poinformował organ podatkowy telefonicznie o tym, że podatniczka nie jest skłonna stawić się osobiście na wezwanie organu podatkowego z uwagi na brak czasu związanego z wykonywanym zawodem. Jednocześnie pełnomocnik ponownie wyraził chęć współpracy i udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień w formie pisemnej. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r. organ podatkowy I instancji włączył w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 czerwca 2013 r. umarzającą postępowanie podatkowe wobec [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 17 listopada 2014 r.) wezwał podatniczkę m.in. do określenia w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania, jaka część środków pieniężnych otrzymanych w latach 2001-2008 od państwa [...] i [...] posłużyła stronie do zaspokojenia bieżących kosztów utrzymania, a jaka część została przez podatniczkę "zaoszczędzona" (ze wskazaniem kwot w rozbiciu na poszczególne lata). Przy czym organ pouczył podatniczkę, iż złożenie wyjaśnień w tym zakresie jest konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zaś brak informacji w tym zakresie może spowodować wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Pomimo kilkukrotnej deklaracji współpracy z organem i chęci złożenia pisemnych wyjaśnień w niniejszej sprawie, podatniczka do dnia 1 grudnia 2014 r. nie ustosunkowała się do ww. wezwania, nie złożyła również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. W tych okolicznościach sprawy organ I instancji wyznaczył stronie zawiadomieniem z dnia 9 stycznia 2015 r. termin do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.), z którego to prawa strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdował potwierdzenia zarzut podatniczki, iż organ podatkowy nie wyjaśnił "wielu kwestii" podjętych w toku postępowania podatkowego i sądowego. Mając bowiem na względzie ocenę okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie wyrażoną w wyroku WSA w [...] z dnia 19 lutego 2014 r. oraz dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyrażoną w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r., organ I instancji z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w niniejszej sprawie celem poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego podjął stosowne działania, mające doprowadzić do prawidłowych ustaleń w tym zakresie. I tak dwukrotnie wezwano podatniczkę do złożenia zeznań w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień. Jednakże pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, jak również do przesłuchania w charakterze strony kierowanych do strony, czy do profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej interesów, poczynienie jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego sprawy z udziałem strony nie było możliwe - wobec braku odpowiedzi na kierowane wezwania. Tym samym niemożliwe stało się też potwierdzenie okoliczności powoływanych przez stronę w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy ponownie dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, uznając, że przekazane w 2008 r. przez państwa [...] i [...] środki pieniężne w kwocie [...] zł na rzecz córki nie posłużyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki w zakresie utrzymania i wychowania; stanowiły one w ocenie organu darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Skoro zaś zostały przekazane podatniczce bezpłatnie kosztem majątku darczyńcy, organ I instancji zasadnie uznał te świadczenia za darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Adekwatnie do poczynionych ustaleń stanu faktycznego, organ pierwszoinstancyjny przyjął, że podatniczka otrzymała darowizny środków pieniężnych od [...] [...], z czego w latach 2003-2008 w łącznej kwocie [...] zł, z czego w latach 2003-2007 była to kwota [...] zł, a w 2008 r. – [...] zł. Organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował przedmiotowe przysporzenie, z zastosowaniem zasady kumulacji, po pomniejszeniu o kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 i kwotę [...] zł z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., po zastosowaniu stawki sankcyjnej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe ustalone w zaskarżonej decyzji w kwocie [....] zł uwzględniało podatek od spadków i darowizn przypadający od opodatkowanych, podlegających kumulacji darowizn od tej samej osoby w kwocie [...] zł za lata 2003-2007, wynikający z decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 10 marca 2015 r. . W konkluzji poczynionych rozważań, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, stwierdzając, że decyzja organu I instancji była uzasadniona i zgodna z przepisami prawa. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż stan faktyczny i prawny sprawy opisany w decyzji nie wskazywał na wysokość środków uzyskanych od rodziców strony jako świadczenia alimentacyjnego a uzyskanych z innych źródeł (stypendium, umowa o pracę); 2) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż stan faktyczny i prawny opisany w decyzji nie wskazywał na fakt zawarcia umów darowizny; 3) art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ strona wbrew ustaleniom organów podatkowych nie powołała się w trakcie postępowania podatkowego na fakt dokonania darowizny. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 120 O.p., gdyż dokonano wymiaru podatku bez normy prawnej pozwalającej na ustalenie podatku oraz rozstrzygnięcie w zakresie podatku od spadków i darowizn, które faktycznie nie istniało; 2) art. 122 O.p., ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) art. 124 O.p., gdyż organy nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy poprzez niewyjaśnienie przesłanek opodatkowania rzekomych darowizn w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych i faktycznych do ich opodatkowania; 4) art. 187 § 1 O.p. ponieważ organ nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzył materiał dowodowy, a dowody w sprawie nie wskazywały na podstawy ustalenia podatku; 5) art. 210 § 4 O.p., ponieważ organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego a w szczególności organ nie wskazał powodów opodatkowania przekazanych kwot jak umów darowizn. W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie uznał, iż dokonane wpłaty na potrzeby bytowe w okresie studiów stanowiły darowiznę opodatkowaną 20% stawką podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ponieważ środki otrzymane od rodziców na utrzymanie w okresie studiów nie miały charakteru darowizny, również z materiału dowodowego nie wynikało aby strona nazwała te przysporzenia darowiznami, nie wskazano także bezpośredniego powołania się na darowiznę w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że przekazane środki pieniężne przeznaczone były na kształcenie skarżącej, na co wskazywały zdarzenia obiektywne i logiczny ciąg zdarzeń. Celem ich przekazania było zabezpieczenie potrzeb bytowych strony w okresie studiów zaś logicznym jest - w ocenie strony - przekazywanie środków pieniężnych przez rodziców na rzecz dziecka – zwłaszcza jedynego – tak jak w przedmiotowej sprawie, którzy nie rozliczają go następnie ze sposobu wydatkowania przekazanych środków, a co za tym idzie nie są w stanie ustalić, czy faktycznie kwoty przekazane na potrzeby bytowe służą wyłącznie temu celowi. Nie sposób bowiem wydzielić obowiązków alimentacyjnych od celów osobistych dorosłych dzieci. Zakup czy przekazywanie środków pieniężnych na zakup mebli, rtv, komputerów, książek, płyt w okresie studiów jest powszechną praktyką. Rozliczenie tych wydatków byłoby nadmiernym formalizmem. Strona skarżąca podkreśliła, że celem tych przysporzeń było zapewnienie bezpieczeństwa w okresie pobierania nauki przez dziecko zaś niewydatkowanie części środków zgodnie z przeznaczeniem nie oznacza, że automatycznie jest to darowizna. Zdaniem strony - takiego uproszczenia dokonały organy podatkowe, które to wnioski są bezpodstawne i sprzeczne z definicją darowizny. Strona podkreśliła przy tym, że środki te przekazano na długo przed podjęciem decyzji o zakupie mieszkania, tym samym ich wydatkowaniem. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że przyjmowała w czasie studiów swoją matkę, która leczyła się w tym okresie w [...] i przekazywała na rachunek bankowy skarżącej środki pieniężne, które były wykorzystywane na utrzymanie matki. Powołując się na treść art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazała, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Tym samym organ naliczając podatek od całości kwot przekazanych na rzecz skarżącej przez rodziców naruszył art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż charakter tych świadczeń nie spełniał definicji darowizny (art. 888 Kc). Przywołując definicję darowizny, skarżąca wskazała na cechy darowizny argumentując, że granica pomiędzy darowiznami a innymi świadczeniami nieodpłatnymi jest płynna i nieostra. Zdaniem strony w niniejszej sprawie świadczenia na rzecz córki dokonywane przez rodziców nie były darowizną, bowiem w momencie ich przekazania stanowiły wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. Strona zarzuciła ponadto, że w toku postępowania organ nie zbadał zamiaru stron przed dokonanym przekazaniem środków pienięznych, które bez wątpienia w momencie wydania miały być przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb w czasie studiów. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie wskazano bezpośrednich dowodów uzasadniających przyjęcie przekazanych środków za darowizny. W swoim rozstrzygnięciu organ nie uwzględnił i nie rozliczył wszystkich dochodów, o których wspominała skarżąca, a które mogły być źródłem wydatków w 2006 r.; tym samym nie ustalono kwoty pochodzącej z innych, niż darowizna źródeł. Organ nie ustalił ile środków wydatkowanych na zakup mieszkania pochodziło od rodziców, a ile mogło pochodzić ze stypendium naukowego, wynagrodzeń. Kwota [...] zł to całość środków otrzymanych w trakcie studiów, z czego ½ tej kwoty została opodatkowana w skarżonej decyzji. Organ uznał, że kwota ta stanowiła darowiznę nie uwzględniając wartości środków wydatkowanych na własne potrzeby. Na zakup lokalu mieszkalnego w 2006 r. skarżąca wydatkowała [...] zł, przy czym wskazywała na inne źródła przychodu np. prezenty od rodziny na 18-te urodziny itp. Natomiast na oszczędności powoływała się jedynie w części tego zakupu. Nie sporządzano wprawdzie umów darowizn w latach 2001-2006, z materiału dowodowego nie wynikało też, żeby strony dokonały lub otrzymały darowizny na zakup nieruchomości, jednak nie zmienia to nieprawidłowości ustaleń dotyczących kwot wpłaconych uznanych za darowizny. Reasumując swoje wywody skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach zebranych podczas postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuzasadnione zastosowanie 20% stawki podatku, uregulowane w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., bowiem w okolicznościach sprawy nie miało miejsca powołanie na darowiznę, nie wskazano też momentu powołania się na darowiznę. Na poparcie swojej argumentacji strona przywołała orzecznictwo administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy na ugruntowany pogląd o związaniu organu administracji i sądu ponownie rozpoznającego sprawę - oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz Sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak jednak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10 (CBOSA), ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego – uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą sytuacje opisane powyżej, uznać należało, że zarówno organy obu instancji oraz sąd rozpoznający sprawę ponownie są w pełni związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia 19 lutego 2014 roku w sprawie I SA/Sz 878/13. W wyroku tym bowiem sąd zwarł wykładnię przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję darowizny (art.888 § 1 k.c.) i uznał, że dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest dobrowolne, nie wynika ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego ani też z ustawy. W konsekwencji zdaniem sądu, jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Dalej sąd odwołał się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tj. do art. 128 i 133 § 1, które określają zarówno obowiązek alimentacyjny, jak i przesłanki, od których zależy powstanie i ustanie tego obowiązku. Sąd uznał, że z wyjątkiem sytuacji gdy dochody z majątku dziecka i dochody z innych źródeł (stypendia, praca zarobkowa) wystarczają do jego prawidłowego rozwoju fizycznego i intelektualnego, rodzice są obowiązani dostarczać mu odpowiednie środki. Zakres świadczeń alimentacyjnych należnych dziecku od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc między innymi środki na uzyskanie wykształcenia średniego i studiów wyższych. W ocenie sądu spełnione w ten sposób świadczenie nie nosi cech zawartej między rodzicami a dziećmi umowy darowizny. W takiej zaś sytuacji kwota przekazana dziecku, które pozostaje na utrzymaniu rodziców w związku z dalszą nauką, nie stanowi darowizny, lecz jest jedynie wykonaniem obowiązku alimentacyjnego. Nie jest więc spełnione podstawowe kryterium charakteryzujące umowę darowizny w stosunku rodzice-dzieci a mianowicie zdolność do samodzielności ekonomicznej. Następnie sąd wskazał, że dla dokonywanej przez organy podatkowe oceny charakteru świadczenia istotny jest moment jego spełnienia i nie zgodził się z poglądem organów co do tego, że świadczenie utraciło charakter alimentacyjny z chwilą przeznaczenia otrzymanych pieniędzy na zakup mieszkania na swoją rzecz jako oszczędności. W ocenie sądu sposób rozporządzenia alimentami w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Sąd wskazał także, że istotną okolicznością w świetle przepisu art. 133 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest to, czy skarżąca jest w stanie utrzymać się samodzielnie oraz czy osiągane przez nią dochody pokrywają jej usprawiedliwione potrzeby. O wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego decyduje kryterium osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się. Spełnienie tego kryterium zależy od okoliczności faktycznych. Sąd wskazał także, że nie sposób pominąć w niniejszej sprawie tej okoliczności, że [....] jest jedynym dzieckiem swoich rodziców i w spornym okresie pozostawała na ich utrzymaniu. Sąd uznał także, że nie ulega wątpliwości, że obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Rzeczą organu podatkowego zatem jest w takiej sytuacji wykazanie przy pomocy dowodów, którymi zgodnie z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w tym przesłuchania strony, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z alimentacją. Organ poza zakwestionowaniem zeznań tak Skarżącej jak i jej Ojca, którzy zgodnie wskazali, że przekazywane kwoty były alimentami i z takim zamiarem były realizowane, nie wskazał na okoliczności, które zdaniem organu przemawiają za tym, że [....] darował swojej córce środki pieniężne, jakie były potrzeby Skarżącej, dotychczasowa stopa życiowa Skarżącej, możliwości rodziców. Okolicznościami sprawy organ winien wykazać w niniejszej sprawie, że "causa" świadczenia w dacie przekazywania kwot była inna niż alimentacja. Nie może bowiem organ kwestionować "causa" świadczenia i to nie w dacie otrzymania ale ex post w dacie wydatkowania. Uchylając zaskarżoną decyzję, sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i poczyni stosowne ustalenia w zakresie charakteru spornego świadczenia, również w kontekście zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem ponownie rozpoznając sprawę organy wskazały, że jak wynika z materiału dowodowego nie wszystkie przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na bieżące potrzeby podatniczki i te środki organ zakwalifikował jako darowiznę. Zatem organ powtórzył swoją argumentację co do tego, że środki zaoszczędzone przez podatniczkę z przekazywanych jej alimentów stanowią darowiznę. Stanowisko to jednak zostało uznane przez WSA poprzednio rozpoznający sprawę jako błędne i nieuzwględniające causa świadczeń czynionych przez rodziców, na których ciążył obowiązek alimentacyjny oraz dobrowolności świadczenia darowizny. Podkreślenia wymaga, że sąd uprzednio rozpoznając sprawę wskazał na istotność momentu świadczenia, jako miarodajnego do oceny charakteru świadczenia. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń ani nie przedstawiły żadnej oceny. W ocenie sądu za niewystarczające należy uznać odwołanie się do kosztów utrzymania według Roczników Statystycznych GUS, gdyż oceniając koszty utrzymania skarżącej organy podatkowe powinny uwzględnić także okoliczność, że była ona jedynym dzieckiem swoich rodziców, poziom życia rodziców skarżącej a także poziom jej wydatków ponoszonych w okresie studiów uwzględniających nie tylko wydatki na osoby studiującej w tym wydatków na kształcenie. Organ także nie dokonał analizy otrzymywanego przez podatniczkę w czasie stażu wynagrodzenia w odniesieniu do jej potrzeb, nie dokonał analizy wpływów na rachunek bankowy skarżącej pod tym kątem. Zdaniem sądu nie można pomijać okoliczności periodycznego świadczenia czynionego przez ojca skarżącej, ta periodyczność przemawia za oceną świadczenia jako alimentacyjnego, tym bardziej, że na taką ocenę wskazuje zarówno stanowisko skarżącej jak i zeznania świadka [...] [...]. Treść zeznań tego ostatniego jest o tyle istotna, że jako darczyńca powinien był w momencie świadczenia mieć wolę czynienia przysporzenia tytułem darmym. Tymczasem z żadnego przeprowadzonego przez organy dowodu ani też z żadnej przedstawionej przez organy okoliczności nie wynika taki właśnie tytuł przysporzeń czynionych przez ojca podatniczki. Założenie organu, że to strona ma przedstawić dowody na potwierdzenie swojej wersji o świadczeniach alimentacyjnych, należy uznać za błędne, w takiej sytuacji to organ, jak z resztą wskazano w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. powinien wykazać okolicznościami, że świadczenia czynione przez [...] [...] z majątku wspólnego małżonków na rzecz córki nie miały charakteru świadczeń alimentacyjnych a stanowiły darowiznę. Znamiennym jest także, że w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 roku uchylającej decyzję organu pierwszej instancji wyraził stanowisko, iż konieczne staje się przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 roku włączył w poczet dowodów i materiałów postępowania kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 czerwca 2013 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz kopię umowy kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" z dnia 30 czerwca 2008 r. Wskazać także należy, że organ wezwał podatniczkę do określenia jaka część środków otrzymanych przez nią od rodziców w latach 2001-2008 posłużyła jej na zaspokojenie bieżących kosztów utrzymania, a jaka została przez nią "zaoszczędzona". Tym samym organ nie przeprowadził ani nawet nie próbował przeprowadzić żadnego dowodu na okoliczność podstawy świadczeń dokonywanych przez ojca podatniczki. Wskazać także należy, że z treści zeznań [...] [...] złożonych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego wynika, że wszystkie czynione przez niego w 2008 roku świadczenia były tytułem alimentów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ nie przeprowadził dowodu z zeznań tegoż świadka. Ocena powodów czynienia świadczeń przez tegoż świadka jest o tyle istotna, że w odniesieniu do środków przekazywanych przez tę osobę organ przyjął koncepcję bezpośredniego kwalifikowania zaoszczędzonych alimentów jako darowiznę. W ocenie sądu nie można uznać za przesądzające o istnieniu i zakresie darowizn rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdyż jest to rozstrzygnięcie w istocie korzystne dla podatniczki, zatem skarżąca nie miała interesu w jego zakarżaniu. Wobec powyższego sąd uznał, że powyższa ocena jest oceną dowolną i nie została dokonana zgodnie z zaleceniami WSA jakie zawarto w wyroku z dnia 19 lutego 2014 roku, co skutkowało uznaniem naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, naruszenia te jako mające istotny wpływ na wynik sprawy z kolei skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. W kwestii oceny materiału dowodowego odnośnie poczynienia przez rodziców skarżącej kwoty [...] zł przelanej następnie na rachunek dewelopera, wskazać należy, że organy podjęły próbę oceny sprzecznych ze sobą w tym zakresie, zeznań świadka [...] i przestawiły tę ocenę uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu ostateczna wypowiedź w tej kwestii wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego byłaby przedwczesna. Dodatkowo jedynie zwrócić należy uwagę na okoliczność braku cechy periodyczności tego świadczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. Nr 93, z 2009r., poz. 768) to wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem: nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Skarżąca uzasadnienia tego zarzutu upatrywała w fakcie, że nie powołała się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W ocenie sądu jednak przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik w sposób wyraźny powoła się na okoliczność darowizny, lecz także w sytuacji, gdy wprawdzie powołanie to nie zostanie dokonane w sposób wyraźny, lecz w postępowaniu podatkowym zostanie wykazane przez organ, że do okoliczność na jaką powołuje się podatnik w istocie jest darowizną. Innymi słowy samo w sobie twierdzenie podatnika, że nie doszło do umowy darowizny nie przesądza o braku możliwości zastosowania przez organ powyższego przepisu. Natomiast w sytuacji, gdy organ rzeczywiście wykaże, iż powoływane zdarzenie jest darowizną, to przepis ten znajdzie zastosowanie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, a w szczególności wykona zalecenie dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego. Z tych powodów Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.