I FSK 1096/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 901/15 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r. oraz za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 901/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 18 lutego 2015 r. utrzymał w mocy osiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 listopada 2014 r. określających K. B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz za kwiecień 2011 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU K. K. B., organ stwierdził brak podstaw do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę M. A. S. na dostawę wyrobów stalowych w ww. miesiącach. Organ ustalił, że firma ta nigdy nie była ich rzeczywistym dostawcą. Nadto K. B. w tych samych miesiącach wystawił faktury VAT na sprzedaż wyrobów stalowych, które zostały przez niego przywłaszczone, a stanowiły własność PHU M., a które to transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ oparł ustalenia na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego, gdyż cały proceder został opisany w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., sygn. akt [...], który wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. uznał K. B. winnym wprowadzania do księgowości firmy dokumentów obrazujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości (fikcyjne faktury VAT zakupu stali oraz jej zbywania, przy czym wyroby te zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego popełnionego na szkodę firmy M.). W związku z powyższym skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach. Jednocześnie wskazał, że dostawy stali pochodzącej z przestępstwa stanowią czynność opodatkowana podatkiem VAT. Wyjaśnił, że opodatkowane było nie samo przywłaszczenie przez stronę stali pochodzącej z firmy M., ale wprowadzenie tej stali do obrotu tj. sprzedaż kolejnemu odbiorcy. Umowa dotycząca sprzedaży przywłaszczonej wcześniej stali nie była sama w sobie przedmiotem czynności nielegalnej, ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności stali mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dostawy. 1.3 W skardze na decyzję K. B. zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. 1.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że decyzja odpowiada prawu. Wyjaśnił, że dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na poprawnie ustalonym stanie faktycznym. 1.5 Wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że stal widniejąca na fakturach sprzedaży wystawionych przez K. B. nie była zakupiona od spółki M. ani nie była własnością firmy A. S.. Celem wystawienia przez niego faktur sprzedaży było zalegalizowanie pochodzenia przywłaszczonej stali i umożliwienie wprowadzenia jej do legalnego obrotu gospodarczego. Przedmiotem obrotu był towar (stal), który pochodził z przestępstwa. W świetle wyroku skazującego brak było podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy, który był podstawą wydania wyroku skazującego, opartego m.in. na zeznaniach A. S., K. B. i J. B.. Gdy faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji, to nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku w zgodzie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 1.6 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji podniósł, że opodatkowana nie była sama kradzież stali ale ponowne wprowadzenie jej do obrotu. Umowa dostawy kradzionej stali, uprzednio nabytej na podstawie fikcyjnej faktury nie była samo w sobie przedmiotem czynności nielegalnej ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty, umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności stali mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jolanta Bąk okradała swojego pracodawcę wykorzystując okoliczności wadliwej organizacji sytemu ewidencji kupowanego i sprzedawanego towaru, a następnie towar ten wspólnie z mężem, wykorzystując firmę A. S. wprowadzała do legalnego obrotu. To A. S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży towaru, który pochodził z kradzieży na szkodę spółki M., o czym wiedział i za co otrzymywał prowizję. Miał pełną świadomość uczestniczenia, tak jak skarżący i jego żona w przestępczym procederze, służącym m.in. wyłudzaniu podatku VAT. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł K. B.. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wyrokowi temu zarzucił naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że czynności skarżącego polegające na sprzedaży towarów uprzednio przez niego przywłaszczonych od firmy PHH M. B. Z., R. Z. Spółka jawna z siedzibą w Zabrzu, za co został skazany prawomocnym wyrokiem karnym, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niezależnie od dopełnienia przez skarżącego jakichkolwiek wymogów formalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Formułując zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT strona skarżąca podniosła, że sprzedaż rzeczy pochodzącej z przestępstwa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (legalnego obrotu gospodarczego), a jej opodatkowanie stanowiłoby usankcjonowanie skutków przestępstwa (paserstwa), pozostając w oczywistej sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wskazano także, że w zaistniałej sytuacji (sprzedaży przywłaszczonego towaru) nie nastąpił konieczny dla uznania tej czynności za dostawę element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą - towarem - w ramach uprawnień właścicielskich, z uwagi na przestępny sposób nabycia przez skarżącego wyrobów stalowych, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Z powyższą argumentacją na gruncie podatku od towarów i usług nie sposób się zgodzić. Wskazać nadto należy, że podobna sprawa rozpoznawana na skutek skargi kasacyjnej K. B. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zarejestrowanej pod sygn. I FSK 1351/15 http://cbois.nsa.gov.pl Zaprezentowany tam pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela. 4.2. Przywołać za wskazanym wyżej orzeczeniem należy, że normę art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącą, że ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, a także NSA. Z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej powoływana jako "dyrektywą 2006/112/WE") - poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC - a także z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. Tylko wówczas, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak np. w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT (por. orzeczenie w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz Fischer a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy), czy też w sprawie C-3/97 przeciwko John Charles i Edward Thomas (Wielka Brytania)). Z orzeczeń tych wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa). 4.3. Kiedy zatem przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" oznacza to, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10). 4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w spornym przypadku nie nastąpił konieczny dla uznania tej czynności za dostawę element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą, stwierdzić należy, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), oznacza konieczność jego interpretowania nie tylko w sensie jurydycznym, lecz także ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), lecz także w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Należy zatem w kontekście tego stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast - w świetle tego przepisu - za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. 4.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. [pic]