I GSK 563/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 784/13 w sprawie ze skarg M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] ,[...] r., nr [...], [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 784/13 oddalił skargi M.G. Sp. z o.o. Sp. k. w T. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...],[...] i [...][...] r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Sąd rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa I). Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa II). Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł zapłacony na terytorium kraju z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa III). Wnioskami z dnia: [...] r., [...] r., [...] r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie powyższych wydanych decyzji poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy. Postanowieniami z dnia [...] r., nr [...] (sprawa I), z dnia [...] r., nr [...] (sprawa II), z dnia [...] r., nr [...] (sprawa III) Naczelnik Urzędu Celnego w P. po rozpatrzenia powyższych wniosków odmówił uzupełnienia decyzji wydanych w sprawach I, II i III. Wskazując na brak podstaw prawnych do ich uzupełnienia. Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Celnej w P.: z [...] r., nr [...] , (sprawa I), z dnia [...] r., nr [...] , (sprawa II), z dnia [...] r., nr [...] (sprawa III). W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazał na pisma wnioskodawczyni z dnia [...] r., w których zwróciła ona uwagę na nowelizację ustawy o podatku akcyzowym dokonaną art. 15 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. W pierwszej kolejności wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji zarówno przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), jak i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie dawały podstaw do oprocentowania kwoty akcyzy w sytuacji jej zwrotu po upływie wyznaczonych terminów. Zatem kwestia terminowości zwrotu podatku, a tym bardziej podmiotu odpowiedzialnego za jego ewentualne uchybienie, traci całkowicie na znaczeniu, co czyni bezprzedmiotowym podnoszenie tej kwestii w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. Rozpoznając sprawę wskazał, iż art. 26 nowelizowanej ustawy wyklucza możliwość zastosowania w niniejszych sprawach art. 82 ust. 6a u.p.a., albowiem przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zatem przepis ten odnosi się wyłączenie do zwracanej akcyzy, a nie do wypłaty jej ewentualnego oprocentowania. Podniósł przy tym, iż nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a zwrot podatku nastąpił w dniu [...] r., tj. przed dniem wejścia jej w życie. Dalej, wskazał, iż uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż tak nie stanowi art. 72 §1 pkt 1, jak również 78 § 1 w zw. z art. 76b o.p. Jak również nie stanowią o tym przepisy u.p.a. Zatem mając na uwadze, iż żądanie przez skarżącą zwrotu oprocentowanej kwoty nie mają uzasadnienia w obowiązujących w okresie spornym przepisów u.p.a. oraz o.p., uznał, za bezpodstawne wywodzenie tego uprawnienia w drodze wykładni rozszerzającej odesłania zawartego w art. 76 o.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 o.p. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania akcyzy zwracanej po upływie wyznaczonych terminów. Uznając decyzje organów I instancji za kompletne, w całości uwzględniające żądanie we wniosku strony, wobec czego nie wymagające uzupełnienia na podstawie art. 213 § 1 o.p. Rozpoznając skargi na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., w pierwszej kolejności, wskazał, iż w aktach sprawy brak jest wniosku skarżącej o oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego, który został skierowany do organów podatkowych jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji decyzji orzekającej zwrot podatku. Przypomniał przy tym o treść art. 167 § 1 zd. 1 o.p. Wskazując, iż skarżąca nie skorzystała z prawa zgłoszenia żądania zwrotu oprocentowanej kwoty podatku. Zatem w ocenie Sądu należało uznać, że decyzja orzekająca zwrot podatku akcyzowego została zgodnie z wnioskiem skarżącej, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzowy. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, iż kwestia ta w powyższych sprawach przez organ II instancji została ogólnikowo rozważona, aczkolwiek powyższe uchybienia, które świadczą o braku uwzględnienia przez organy istoty postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji prowadzonego w oparciu o regulację art. 213 o.p. z uwagi na faktyczny brak wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania zwróconej kwoty podatku, nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanych spraw. Sąd I instancji oceniając zasadność wydanej decyzji organu odwoławczego, zwrócił uwagę, iż prawidłowo ten orzekł, iż w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej podatku akcyzowego brak było regulacji prawnej, która zobowiązywałaby do orzeczenia, z urzędu, o opracowaniu zwracanej kwoty. W odniesieniu do zarzutu skarżącej dot. wskazania na nowelizację, jaka miała miejsce już po wydaniu decyzji mającej podlegać uzupełnieniu, podniósł, iż decyzja podatkowa winna podlegać uzupełnieniu w oparciu o ten sam stan prawny będący podstawą wydania decyzji, co do której złożono żądanie uzupełnienia. Zatem bez znaczenia pozostają zmiany w stanie prawnym, jakie miały miejsce po dniu wydania decyzji o zwrocie podatku. Uznał, iż w spornym okresie, w stanie prawnym, nie obowiązywała również inna regulacja, która zobowiązywałaby organ podatkowy do zwrotu oprocentowanej kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji uznał także, iż w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, u.p.a. nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Przepis taki został wprowadzony przez ustawodawcę dopiero na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a. z 2008 r."), poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2013 r. w art. 82 ust. 6a. W świetle powyższego na gruncie stanu prawnego będącego podstawą orzekania na rzecz skarżącej zwrotu podatku akcyzowego nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Kolejno, podkreślił, iż art. 76b § 1 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p., nie zawierając jednak odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, w kontekście art. 76b § 1 o.p. nie ma również podstaw do przyjęcia, iż na gruncie kontrolowanych spraw oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego winno nastąpić w oparciu o art. 78 o.p. Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 o.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 o.p. Reasumując, Sąd stwierdził, że żaden z przepisów o.p., jak też u.p.a., nie stwarzał podstawy do konieczności jednoczesnego orzeczenia o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zwrot ten następował z uchybieniem terminów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674, dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Oceniając tym samym, iż w wydanych decyzjach podatkowych, nie brakuje jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, zatem nie podlegają one uzupełnieniu. Wobec powyższego skargi skarżącej podlegały oddaleniu. Skargę kasacyjną na powyższą decyzję złożyła skarżąca zarzucając: Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 o.p. w zw. z art. § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223, dalej: "rozporządzenie z 2009 r.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrotu podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu z 2009 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu o.p.; Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 78 §1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jego rozpoznawaniu należało uwzględnić ustalony w sprawie stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, w związku z wprowadzonym w art. 174 p.p.s.a. wyraźnym podziałem podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) lub też (albo obok) na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2009 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego po terminie przewidzianym w tym rozporządzeniu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p. W dalszej kolejności – naruszenie art. 78 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wypada po pierwsze zauważyć, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji były trzy sprawy, w odniesieniu do których nie miało zastosowania powołane wcześniej rozporządzenie, stanowiące akt wykonawczy do u.p.a. z 2008 r., a nie mającej w sprawie zastosowanie – ustawy z 2004 r. . Po drugie, strona czyni założenie, że zwrot podatku nastąpił po upływie terminu określonego w rozporządzeniu, czemu zaprzecza analiza stanu faktycznego sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane niedopuszczalne jest w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podnoszenie argumentacji kwestionującej ustalenia faktyczne. Ustalenia czy doszło do uchybień procesowych można bowiem dokonać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też rozszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest zdeterminowany jej granicami. Bierze pod uwagę z urzędu jedynie przypadki nieważności postępowania, określone w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Określając stan prawny sprawy wypada wskazać, że zgodnie z art. 60 u.p.a. z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4). Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, termin zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały określone w rozporządzeniu z 2004 r. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje z określonego tytułu i po spełnieniu warunków (§ 2 i 3) w drodze decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami (§ 4 ust. 1). Natomiast, jeśli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 4 ust. . Rozpoczęcie biegu wskazanych terminów (30 lub 90 dni), należy liczyć nie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na co wskazuje analiza skargi kasacyjnej, lecz od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów, co w realiach sprawy miało miejsce znacznie później. Wskazane powyżej przepisy prawa nie przewidywały więc oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja u.p.a z 2008 r. wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U., poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę. W okresie objętym badaniem również przepisy o.p. nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 76b o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p., a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku, czego autor skargi kasacyjnej raczy nie zauważać. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 o.p., który notabene reguluje nie tyle zwrot nadpłaty, co warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić. Z treści zarzutów i towarzyszącej im argumentacji można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku. Stosownie do przepisów o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Przy czym w rozumieniu ustawy podatkiem są również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Z kolei zwrotem podatku w rozumieniu tej ustawy jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7). Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., na który powołał się autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wskazuje więc na dwa źródła powstania nadpłaty – zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też zapłatę podatku w sytuacji, gdy z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku, co może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa nie wynikał ani z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani też z braku podstaw do jego naliczenia - produkcja piwa co do zasady podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku wynika z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku oraz funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej wspólnego rynku gospodarczego. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządami u.p.a. z 2004 r., z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 u.p.a. z 2008 r., zwrot podatku co do zasady nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, mimo że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to jednak brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Na zmianę stanowiska nie mogło mieć też wpływu to, że przepisy o.p. nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, co jest podnoszone szczególnie w piśmiennictwie. Stąd też w stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 o.p., przy braku wyraźnego do tego umocowania. Na marginesie tych rozważań wypada jedynie zauważać, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że takie oprocentowanie było należne, to z uwagi na stan sprawy, który w sposób formalny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do jego naliczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ wydał decyzję o zwrocie akcyzy w terminie. Podsumowując, należało uznać, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.