II FSK 1118/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 154/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 oraz 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 154/15, w którym uchylono zaskarżoną przez P. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 19 grudnia 2013 r., określającą spółce podatek od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2013 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że Wójt Gminy B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 i 2013 w wysokości 140.111 zł. Wydanie przedmiotowej decyzji I instancji było związane z naliczeniem spółce podatku od nieruchomości z tytułu gruntów składających się na S. W decyzji organu I instancji uznano, że w stosunku do gruntów wchodzących w skład kolejki wąskotorowej będącej we władaniu Muzeum (...) w W. nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podniesiono, że S., obejmująca m. in. grunty będące przedmiotem wymiaru podatku, jest od 1995 r. w faktycznym posiadaniu Muzeum (...) w S., który jest oddziałem Muzeum (...) w W. Część Gruntów jest własnością spółki, a w stosunku do pozostałej części nie zakończyły się jeszcze stosowne postępowania uwłaszczeniowe. Spółka wniosła odwołanie do SKO od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka podniosła, że w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie dla muzeów rejestrowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Po drugie spółka wskazała, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., z uwagi na doręczenie decyzji organu I instancji po 31 grudnia 2013 r., tj. 3 stycznia 2014 r. Spółka stanęła ponadto na stanowisku, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto podatnikiem powinno być Muzeum (...) w W. jako podmiot władający nieruchomościami. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zwolnienie dla muzeów rejestrowych z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją nie znajdują się we władaniu muzeum rejestrowego. Zdaniem Organu, władającym gruntami jest Spółka, a nie Muzeum (...) w W. (Muzeum (...) w S.). Ponadto Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., stwierdzając, że decyzja I instancji została doręczona spółce 27 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W dwóch skargach na ww. decyzję skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów we władaniu muzeów rejestrowych nie mają zastosowania do przedmiotowych gruntów, o których mowa w decyzji II instancji; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie; - art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ze względu na orzekanie przez SKO w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r, który objęty był odrębną decyzją organu I instancji, - art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez umieszczenie paraf na decyzji zamiast czytelnego podpisu z podaniem stanowiska służbowego, - brak podania sposobu wyliczenia podatku za 2013 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że gdyby w sprawie istniało zobowiązanie w podatku od nieruchomości, to rzeczywiście ma rację strona skarżąca, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., przy założeniu, że nie zaszły zdarzenia zawieszające lub przerywające termin przedawnienia, o których w aktach sprawy brak informacji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji nie została doręczona spółce 27 grudnia 2013 r., bowiem Wójt początkowo nieprawidłowo zaadresował decyzję kierując ją do: "P. Spółka Akcyjna, ul. (...), (...) W.". Jednak pod tym adresem znajduje się siedziba P. S.A., tj. odrębnego podatnika i podmiotu gospodarczego, a nie spółki. Decyzja została doręczona spółce dopiero 3 stycznia 2014 r., po okresie przedawnienia. Odnośnie sporu co do istnienia zwolnienia z opodatkowania przedmiotu sprawy, sąd przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. Wskazał, że zwolnienie to powinno być interpretowane zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej u.t.k.). Są tam zdefiniowane takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik" itd. Omawiane zwolnienie może być stosowane pod warunkiem: 1) stwierdzenia, że budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, 2) ustalenia, jakie grunty są zajęte pod te budowle, 3) oraz stwierdzenia występowania jednego z warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b lub c u.p.o.l. Następnie sąd zdefiniował pojęcia: infrastruktury kolejowej odwołując się do treści art. 4 pkt 1 u.t.k.; drogi kolejowej (art. 4 pkt 1a u.t.k.) i linii kolejowej, a także obszaru kolejowego. Wskazał, że pomocna przy stosowaniu tego zwolnienia jest także definicja budowli kolejowej zawarta w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987). Przy ustalaniu gruntów zwolnionych od podatku przydatne są postanowienia rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do tego aktu, do terenów kolejowych (Tk) zalicza się grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego (torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp.). W aktach sprawy są wypisy z ewidencji gruntów, które we wszystkich wypadkach potwierdzają, że chodzi o grunty oznaczone symbolem w ewidencji Tk, których właścicielem lub władającym jest P. S.A. W tym miejscu sąd zaznaczył, że nie można uznać Muzeum (...) za podatnika odnośnie spornych nieruchomości, skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca jest właścicielem lub władającym. Potwierdza to również Muzeum (...) w W. w piśmie z 9 stycznia 2014 r. znajdującym się w aktach sprawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku infrastruktury kolejowej, jest to, czy zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu, P. S.A. spełnia ten warunek, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.t.k. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Z akt sprawy wynika, że skarżąca udostępniła infrastrukturę kolejową Muzeum (...) w W., które posiada zarówno licencję Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie przewozów kolejowych osób oraz decyzję Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie turystycznych przewozów kolejowych osób na wyodrębnionej organizacyjnie linii kolejowej wąskotorowej. Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem, należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu została spełniona. Nie miał zaś zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., ponieważ na podstawie tego przepisu zwolniono z podatku od nieruchomości "budynki i grunty we władaniu muzeów rejestrowych". Zwolnienie to obejmuje zatem tylko budynki i grunty. A contrario nie obejmuje budowli, którą jest w rozpoznawanym przypadku kolej (...). W żaden sposób nie da się wywieść z omawianego przepisu zwolnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO zarzuciło naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez uchylenie decyzji w całości, gdy istniały przesłanki do uchylenia jej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 r.; b) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek wydanego orzeczenia, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez skarżącą jednocześnie zarzutu przedawnienia i braku powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości. Na tej podstawie organ odwoławczy wniósł o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak stanowi ten przepis, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sporządzone zostało w sposób nastręczający poważne problemy w rekonstrukcji stanowiska sądu zajętego w odniesieniu do stanu faktycznego analizowanej sprawy. Tezę tę potwierdza treść skargi kasacyjnej organu, który nie jest pewien, czy sąd uchylił jego decyzję z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 r., czy też z uwagi na wystąpienie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nieruchomości kolejowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wątpliwości organu są częściowo usprawiedliwione, jednakże mankamenty formalne zaskarżonego wyroku nie są na tyle rażące, by musiały skutkować jego uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia można bowiem, po wnikliwej analizie, wywnioskować, jakimi motywami kierował się sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego. Sąd ten uznał, że: po pierwsze, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., bowiem zobowiązanie to nigdy nie powstało (k. 54 akt sądowych); po drugie, Muzeum (...) nie może zostać uznane za podatnika odnośnie spornych nieruchomości (k. 55 akt sądowych); po trzecie, P. SA spełnia warunki do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (kolej (...)) oraz zajętych pod nie gruntów (k. 54, str. 2 i k. 55 akt sądowych), w tym warunek występowania obowiązku zarządcy infrastruktury kolejowej do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (k. 55 str. 2 akt sądowych); po czwarte, w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. (k. 56 akt sądowych). Odnosząc się do istoty sporu, a więc zasadności uchylenia zaskarżonej przez P. SA decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie tutejszego sądu nie można się jednak zgodzić z argumentacją, która stanęła u podstaw takiego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stanowisko co do tego, że w jego ocenie skarżąca spółka spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ ten w ogóle kwestią tego zwolnienia się nie zajmował, mimo że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu skarżąca spółka powoływała się także na zaistnienie przesłanek dotyczących zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Organ odwoławczy analizował wyłącznie to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a więc zwolnienie dotyczące muzeów rejestrowanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę musi zbadać, czy spółka spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przy czym analiza ta winna dotyczyć zobowiązań za te lata podatkowe, za które zobowiązanie się nie przedawniło. W kontekście powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji nie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., ale ze względu na uznanie, że skarżąca spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez uchylenie decyzji w całości, gdy istniały przesłanki do uchylenia jej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 r. z uwagi na jego przedawnienie. Jak wskazano wyżej, sąd uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji z powodu niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a nie z powodu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji ustali w pierwszej kolejności, czy zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości nie uległo przedawnieniu. Po ustaleniu tej okoliczności zbada następnie, czy w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ uwzględni ponadto ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.