II FSK 1364/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 297/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 297/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. J. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji) z dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 165.368,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a ust. 6, art. 10 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."); art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie przez Dyrektora IS, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności; art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez Dyrektora IS, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym; art. 124 o.p., poprzez prowadzenie przez Dyrektora IS, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania; art. 125 w zw. z art. 139 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IS prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dokonała zbycia zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym winna ona naliczyć i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżąca podjęła wraz z małżonkiem mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. WSA podkreślił, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżąca wraz z mężem nabyli na współwłasność z L. i M. S.: - na mocy aktu notarialnego z 9 listopada 2005 r. niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 862 m², położoną w J. przy ul. O., znajdującą się w obszarze urbanistycznym oznaczonym w planie symbolem [...] przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową – za cenę w łącznej kwocie 220.716,64 zł; - na mocy aktu notarialnego z 11 września 2006 r., niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1150 m², położoną w M., znajdującą się na terenie obszaru mieszkaniowego zabudowy jednorodzinnej oznaczonej symbolem [...] – za cenę w kwocie 350.000,00 zł (na którą składa się cena za udział L. i M. S. w kwocie 175.000,00 zł oraz za udział Skarżącej i jej męża w kwocie 175.000,00 zł); - na mocy aktu notarialnego z 2 kwietnia 2007 r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1100 m² oraz nr [...] o obszarze 1160 m², położone w B., znajdujące się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w formie wolnostojącej i bliźniaczej oznaczonej w planie symbolem [...] – za łączną cenę 565.000,00 zł; - na mocy aktów notarialnych z 25 października 2007 r. oraz z 23 listopada 2007 r. niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1500 m², położoną w Z., w gminie P. – za łączną cenę 400.000,00 zł. Ponadto Skarżąca wraz z mężem nabyli na mocy aktu notarialnego z dnia 22 października 2009 r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1069 m² oraz nr [...] o obszarze 1066 m², położone w J., znajdujące się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, o ustalonych w tym obszarze minimalnych powierzchniach działek – za cenę 1.291.675,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wraz z mężem nabyła również w dniu 4 września 2009 r. lokal mieszkalny w W. przy ul. M. za kwotę 705.000,00 zł. Na zakup tego lokalu zaciągnęła kredyt na kwotę 173.840,00 CHF. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej lokal ten przeznaczony jest dla rodziców, czego organy nie kwestionowały. Ponadto w 2009 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny w J. przy ul. J., na zakup którego również zaciągnęła kredyt w kwocie 500.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zakup tego mieszkania oraz jego remont sfinansowany został ze środków uzyskanych z kredytu. Zostało ono wykończone i umeblowane pod ich prywatne potrzeby, chcąc zabezpieczyć przyszłość ich dziecku, czego organy podatkowe również nie kwestionowały. Z treści aktu notarialnego z 25 stycznia 2007 r. wynika, że po nabyciu w dniu 9 listopada 2005 r. działki nr [...] w J. przy ul. O., dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] o obszarze 430 m² i nr [...] o obszarze 432 m²) położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową intensywną. Podział ten zatwierdzony został decyzją wydaną z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy P. w dniu 5 grudnia 2006 r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego na działce nr [...] wybudowany został murowany budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30 m². Budynek ten został wybudowany zgodnie z decyzją z dnia 11 kwietnia 2006 r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Z treści aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2009 r. wynika, że również po nabyciu w dniu 11 września 2006 r. działki nr [...] położonej w M. przy ul. P., dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] oraz nr [...] o obszarze 575 m² każda). Podział ten został zatwierdzony decyzją wydaną z upoważnienia Wójta Gminy L. w dniu 4 października 2007 r. Jak wskazano w treści tego aktu, z powyższej decyzji wynika, że powstałe z opisanego wyżej podziału działki są zabudowane budynkiem jednorodzinnym, dwumieszkaniowym w zabudowie bliźniaczej, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty P. z dnia 21 marca 2007 r. zatwierdzającej projekt budowlany i projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na budowę. Pomimo podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Skarżąca wraz z mężem oraz L. i M. S.: - w dniu 25 stycznia 2007 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 432 m², położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30 m² wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę za działkę i udział – 750.000 zł.; - w dniu 29 stycznia 2007 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 430 m², położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30 m² wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę za działkę i udział – 700.000,00 zł; - w dniu 14 listopada 2008 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575 m², położoną w M. przy ul. P., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145 m² za cenę 1.175.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2008 r. wynika ponadto, że przed podpisaniem umowy sprzedaży prace adaptacyjne w budynku wykonywali nabywcy; - w dniu 12 lutego 2009 r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575 m², położoną w M., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145 m² za cenę 1.211.900,00 zł. Z kolei działki położone w J. nabyte dnia 22 października 2009 r., zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa zostaną przeznaczone do sprzedaży. WSA podkreślił, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży przysługujących jej udziałów w prawie własności nieruchomości, czy też prawa własności nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz. Oznacza to, że spełniony został element podmiotowy z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA działania Skarżącej nosiły znamiona działalności gospodarczej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z uwzględnieniem zdarzeń, które miały miejsce zarówno w 2008 r., jak również w latach 2007-2009 r. Działania Skarżącej, która wraz z mężem w latach 2007-2009 kupiła kilka nieruchomości, które następnie sprzedali (z zyskiem), nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji. Skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tego tytułu uzyskiwała przychody, których nie można z uwagi na powyższe okoliczności zaliczyć do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że sprzedaż i zakup działek przez Skarżącą na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, nie miała charakteru okazjonalnego, była przemyślaną strategią nakierowaną na uzyskiwanie przychodu, a Skarżąca kupowanych i sprzedawanych działek nie przeznaczała do użytku prywatnego (poza dwoma wyżej wymienionymi), należało uznać, że rację miały organy podatkowe twierdząc, że źródłem przychodów Skarżącej była pozarolnicza działalność gospodarcza i zastosowanie w sprawie miał art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Poza tym z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży powyższych nieruchomości wynikało, że Skarżąca wraz z mężem zamieszkiwali w W. przy ul. I. Działka ta wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej nabyta została 21 maja 2003 r. za kwotę 500.000,00 zł na własne cele mieszkaniowe. Pod tym adresem Skarżąca wraz z mężem mieszkali też podczas kontroli podatkowej. Z kolei w toku postępowania podatkowego Skarżąca podając swój adres wskazała: "J.". Skarżąca wraz z mężem nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Zgodnie z umową przedwstępną z dnia 3 listopada 2006 r., Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się do daty zawarcia umowy przyrzeczonej wykonać następujące czynności: zamontować w budynku piec centralnego ogrzewania, uruchomić instalację grzewczą budynku, zabudować dwa okna na poddaszu budynku, wykonać ogrodzenie od strony sąsiadującej działki [...], zamontować automatykę bramy garażowej i bramy ogrodzeniowej, dokonać odbioru przyłączy mediów. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącej w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, niemającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżąca – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I naruszenie przepisów postępowania, poprzez: - art. 3 p.p.s.a., przez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora IS; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie zebrał w pełni materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a swobodna zasada oceny dowodów została zastąpiona przez dowolną ocenę tych dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny; - art. 1 § 2 p.u.s.a., przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.) skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie konkretnych przepisów konkretnego aktu normatywnego oraz stopnia i sposobu ich naruszenia. Precyzyjne i ścisłe określenie jednostki redakcyjnej określonego aktu normatywnego, do którego odnoszą się zarzuty, jest konieczne ze względu na wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Należy w związku z tym zauważyć, że w badanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano – między innymi – art. 3 p.p.s.a. oraz art. 121 o.p. Wymienione przepisy dzielą się jednak na dalsze jednostki redakcyjne: art. 3 p.p.s.a. na trzy paragrafy, z których drugi dzieli się na dziesięć punktów, a art. 121 o.p. na dwa paragrafy, przy czym poszczególne jednostki redakcyjne tych przepisów zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzuty podniesione w oparciu o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny. Istota skargi kasacyjnej Skarżącej dotyczy wadliwości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe oraz zaaprobowanych przez WSA, a dotyczących uznania, że Skarżąca (wraz z mężem) prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; zarzuty te oparte są na twierdzeniu o wybiórczej ocenie zeznań świadków, zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego oraz jego ocenie w sposób dowolny, sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. W związku z tym należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zagadnieniem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wyrokiem z dnia 11.01.2017 r. (I FSK 895/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalając skargę Skarżącej w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od maja do grudnia 2007 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie przez Skarżącą w latach 2005-2009 działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Okolicznościami tymi są: nabycie przez Skarżącą łącznie siedmiu działek gruntu, wybudowanie na nich murowanych budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej oraz zbycie części z nich na podstawie czterech umów sprzedaży, w których przewidziano rękojmię zbywających za jakość budynków; ponadto nabycie w 2009 r. kolejnych dwóch działek gruntu z przeznaczeniem na wybudowanie na nich sześciu budynków mieszkalnych, przy czym dwa z tych budynków zostały przez samą Skarżącą zakwalifikowane do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Cykliczność i częstotliwość oraz planowość i zorganizowanie podejmowanych przez Skarżącą działań, zwłaszcza oceniane z perspektywy kilku lat, a także ich racjonalność gospodarcza, przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczą o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Wyklucza to możliwość uznania, że działania te miały na celu wyłącznie poprawę warunków mieszkaniowych Skarżącej i jej męża, skoro obejmowały czynności charakterystyczne dla procesu inwestycyjnego typu deweloperskiego, obejmując nabycie działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, ich podział zatwierdzony przez właściwe organy samorządu terytorialnego, uzyskanie zatwierdzenia projektów budowlanych i zezwoleń na budowę, zlecenie budowy oraz sprzedaż nieruchomości zabudowanych już budynkami w stanie deweloperskim. Ponadto na niektórych działkach czynione były nakłady powodujące wzrost wartości aktywów, typowe dla profesjonalistów trudniących się sprzedażą zawodowo, a także zamawiano wizualizacje aranżacji wnętrz, co również charakterystyczne jest dla działalności deweloperskiej. Niewiarygodne są przy tym twierdzenia o braku wiedzy Skarżącej o hałasie związanym z przelotem samolotów oraz funkcjonowaniem pobliskiego kościoła. O prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej świadczą więc obiektywne okoliczności i wnioski wyprowadzone z całokształtu podjętych przez nią działań. Subiektywna ocena nabywcy nieruchomości czy projektanta co do jej przeznaczenia nie może przesądzać o charakterze działalności sprzedawcy; podobnie zamiar częstotliwego wykonywania czynności handlowych nie musi towarzyszyć pierwotnemu nabywaniu towarów, później wprowadzonych do obrotu, bowiem decyzja o rozpoczęciu handlu może zostać powzięta później. Na mocy art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże zarówno sąd, który je wydał, jak i strony, inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wymienionych podmiotów wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też ilekroć ocena prawna, wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgodności z prawem innego aktu administracji publicznej, badanego przez sąd administracyjny, sąd ten obowiązany jest uznać i uwzględnić to wcześniejsze, prawomocne orzeczenie. Związek pomiędzy obecnie rozpoznawaną sprawą, której przedmiotem jest określenie zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a wcześniej rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą, której przedmiotem było zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, jest oczywisty, gdyż w obu tych sprawach istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywając działki gruntu, budując na nich domy mieszkalne i następnie je sprzedając, czy też takiej działalności nie prowadziła, podejmując jedynie działania właściwe dla sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wcześniej wyroku w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, zawarł ocenę prawną, że Skarżąca (wraz z małżonkiem) w latach 2005 - 2009 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, to ta ocena na mocy art. 170 p.p.s.a. wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający obecnie w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Już z tego zatem powodu nie sposób uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej i kilkakrotnie powtórzonych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem zarzuty te oparte są na założeniu, że wadliwie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której w istocie nie prowadziła, sprawując jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Skoro jednak to ustalenie faktyczne było prawidłowe – co przesądził już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku odnoszącym się do podatku od towarów i usług – za niezasadne muszą być uznane twierdzenia o naruszeniu w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzutach przepisów o.p. W konsekwencji należy uznać, że niezastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Odnosząc się do argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzupełniająco można jedynie wskazać, że nabycia działki w W. przy ul. I. nie uznano za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, toteż bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca nigdy nie była jej właścicielką, a w dacie nabycia tej działki nie znała jeszcze swojego przyszłego męża. W kontekście prowadzenia postępowania obejmującego kilka lat podatkowych oraz kilkanaście transakcji obrotu nieruchomościami, ale przede wszystkim wobec przesądzenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego kwestii prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, nie ma też istotnego znaczenia, czy Skarżąca wraz z mężem kiedykolwiek mieszkała w budynku, który przeznaczony został do obrotu handlowego, a nie na cele mieszkalne Skarżącej. Odnosi się to także do działki w Z., nadal posiadanej przez Skarżącą i traktowanej przez nią jako lokata kapitału (a więc majątek prywatny), a nie towar handlowy. Niezależnie od powyższego ustalenia o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej nie może skutecznie podważyć okoliczność, że w umowach przedwstępnych i ostatecznych nie stosowała ona klauzul waloryzacyjnych na wypadek wzrostu cen nieruchomości, bowiem jest to tylko kwestia przyjętego modelu postępowania, nie przesądzająca o jego charakterze i kwalifikacji prawnej. Ustaleń tych nie może także podważyć okoliczność, że nabywcy nieruchomości byli przeświadczeni, iż sprzedający budowali domy na własne potrzeby, jako że zakwalifikowanie określonych czynności jako wypełniających znamiona działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, a więc nie zależy od subiektywnego przeświadczenia ich uczestników, w tym także przeświadczenia osoby sprzedających nieruchomości, których aktywność handlową uznano za działalność gospodarczą. Wyprowadzenie z przedstawionych okoliczności przez organy podatkowe odmiennych wniosków, niż te, które proponowała Skarżąca jako strona tego postępowania, nie świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania. W tym kontekście za uchybienie dyskwalifikujące przeprowadzone postępowanie dowodowe nie może być również uznane nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli nieruchomości, stanowiących przedmiot obrotu, bowiem i w tym wypadku wyrażona w tych zeznaniach subiektywna ocena charakteru przeprowadzanych transakcji nie miałaby znaczenia dla ich prawnie wiążącej kwalifikacji. Nie sposób uznać, by korzystanie przez Skarżącą z usług architekta wnętrz wykluczało możliwość handlowego przeznaczenia budynków, których wnętrza aranżowano, gdyż niezależnie od tego, że pierwotne przeznaczenie budynku na własne cele mieszkaniowe inwestorów (Skarżącej i jej małżonka) nie wyklucza możliwości późniejszego wprowadzenia go do obrotu komercyjnego, nierzadka jest praktyka aranżowania przez sprzedawców (deweloperów) wnętrz przeznaczonych do obrotu budynków lub mieszkań, dyktowana potrzebami marketingowymi. Również uczestniczenie przez Skarżącą względnie przez jej męża w działaniach społeczności lokalnych, nakierowanych na zmniejszenie uciążliwości korzystania z posadowionych tam domów mieszkalnych, nie wyklucza późniejszego wprowadzenia ich do obrotu handlowego. Nieprzekonująca jest argumentacja, jakoby o nieprowadzeniu działalności gospodarczej świadczyło niekorzystanie z kredytów obrotowych, dokonywanie płatności gotówką oraz wznoszenie budynków z materiałów wysokiej jakości, ponieważ jest to nie tylko możliwy, ale i spotykany w obrocie gospodarczym sposób finansowania i prowadzenia inwestycji, prowadzący do braku konieczności dzielenia się uzyskanym efektem ekonomicznym z instytucją (współ) finansującą oraz do uzyskania premii za jakość. Po raz kolejny należy przy tym przypomnieć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od pierwotnie powziętego zamiaru prowadzenia takiej działalności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność. Tak więc błędne jest przeświadczenie Skarżącej, że skoro nieruchomości nabywała jedynie – jej zdaniem - okazjonalnie i to na warunkach współwłasności z mężem i innym małżeństwem, jedynie sporadycznie korzystała z usług pośrednika przy sprzedaży nieruchomości, a niewykorzystanie wybudowanych budynków na własne potrzeby mieszkaniowe wynikało z niedogodności ich położenia, wykluczona jest możliwość uznania dokonanych czynności za przejaw prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W rzeczywistości obiektywna ocena tych działań, dokonana całościowo i z perspektywy kilku lat podatkowych, świadczy o prowadzeniu takiej działalności – co przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.01.2017 r. (I FSK 895/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Otóż przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. WSA mógłby zatem naruszyć tę normę wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak WSA zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, do wymienionej normy się zastosował. Natomiast okoliczność, że dokonana przez WSA ocena nie odpowiada projekcjom i oczekiwaniom Skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż kwestionowaniu zasadności ocen tego Sądu służyć winny zarzuty oparte na innych podstawach kasacyjnych. Niezasadny i mający w istocie wtórny charakter jest zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczność, czy Skarżąca prowadziła działalność spełniającą wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. znamiona działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Skoro zatem ustalono, że Skarżąca prowadziła we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność zarobkową w handlu nieruchomościami, oznacza to, że prowadziła pozarolniczą działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem spełniła wymienione w tym przepisie przesłanki. W konsekwencji prawidłowo przypisano uzyskane przez Skarżącą przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej obydwa przytoczone w nim przepisy zastosowano więc prawidłowo. Można jedynie dodać, że wbrew zapatrywaniu Skarżącej jej działalność miała charakter zarobkowy, gdyż nie tylko potencjalnie, ale także faktycznie prowadziła do generowania zysku. Jakkolwiek rezultat działalności nie przesądza o uznaniu jej za działalność gospodarczą, niemniej i ten aspekt (akcentowany przez Skarżącą) potwierdza prawidłowość przyjętej w sprawie kwalifikacji prawnopodatkowej. Spełnienie kryterium zorganizowania i ciągłości nie może budzić wątpliwości, jeśli zważyć powtarzalność operacji gospodarczych, polegających na nabyciu działki gruntu, wybudowaniu na niej budynków mieszkalnych i późniejszej ich sprzedaży. Cały proces cechuje zresztą znaczny stopień skomplikowania, wymagał on bowiem zawarcia szeregu umów, wyjednania szeregu pozwoleń administracyjnych, prowadzenia kontroli procesu inwestycyjnego i wreszcie pozyskania nabywcy; konieczne więc było precyzyjne planowanie i stopień zorganizowania wyraźnie wykraczający poza zwykłe czynności zarządu majątkiem prywatnym. Uprawniony jest zatem wniosek, że zostały spełnione kryteria, łącznie warunkujące uznanie działalności podatnika (Skarżącej) za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec powyższego nieuprawnione było żądanie przypisania przychodów Skarżącej do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dokonanego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przychodów kwalifikowanych do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość ich przypisania do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było więc zgodne z prawem. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.