I SA/Sz 1024/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi ze skargi Syndyka masy upadłości PPH "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Syndyka masy upadłości PPH "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. nr [...], określającą PPH "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok, za grunty i budynki położone w P. na kwotę [...] zł. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego był fakt zadeklarowania przez Syndyka Masy Upadłości, gruntów i budynków jako grunty i budynki pozostałe. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji, w imieniu podatnika odwołanie wniósł Syndyk Masy Upadłości. Wskazał, że w sprawie zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które są lex specialis wobec ustaw podatkowych, a to oznacza, że nieuprawnione jest powołanie się przez organ podatkowy na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Syndyka, skoro majątek upadłego stał się z dniem ogłoszenia upadłości masą upadłości zawiadywaną przez syndyka, który nie prowadzi działalności gospodarczej, to naliczanie podatku od nieruchomości wedle najwyższych stawek jest nieuzasadnione. Zdaniem odwołującego, w postępowaniach podatkowych konieczne jest uwzględnienie również przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, czego organ I instancji nie uczynił. Syndyk Masy Upadłości wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Wójtowi Gminy Ś. do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o utrzymanie decyzji w mocy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, pozwala uznać, iż organ podatkowy I instancji wydał prawidłową decyzję. W ocenie organu odwoławczego, treść zarzutów odwołania wskazuje na to, że skarżący Syndyk pomija całkowicie przepisy prawa podatkowego, skupia się jedynie na Prawie upadłościowym i naprawczym uważając, że wyłączają one prawo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko to jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie. Istotnie, Prawo upadłościowe i naprawcze jest przepisem specjalnym wobec prawa podatkowego, ale w ściśle wskazanych kwestiach, np. sposobie naliczania odsetek od zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność do masy upadłości i temu podobnych spraw związanych z zaspokajaniem z masy upadłości zobowiązań z tytułu podatków. Kolegium podkreśliło, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma żadnego styku z prawem podatkowym w zakresie kształtowania zobowiązań podatkowych. Jedynie ustawy podatkowe stanowią, kto jest podatnikiem danego podatku, w jakich okolicznościach powstaje obowiązek podatkowy, w jakim trybie ten obowiązek jest konkretyzowany oraz wedle jakich stawek podatkowych ustalana jest ta konkretyzacja, zwana inaczej wysokością zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego I instancji ma w całej rozciągłości wsparcie w przepisach prawa podatkowego, które jako jedyne mają zastosowanie w tym postępowaniu, bowiem przedmiotem tego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia ta wiąże się z ustaleniem, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości za dany przedmiot opodatkowania, jaki jest status tego podatnika (przedsiębiorca czy nie) co ma wpływ na wybór stawek podatkowych, i jaka jest wielkość oraz kategorie podatkowe (budynek, grunt, budowla) przedmiotu opodatkowania. Jak wskazał organ odwoławczy, osobę podatnika ustawodawca wskazuje jednoznacznie w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia przesłankę podatnika spełnia upadły, czyli PPH "[...]" Spółka z o.o., która jest właścicielem przedmiotowych gruntów i budynków. Syndyk nie jest żadnym z wymienionych wyżej podmiotów. Zatem to nie on jest adresatem decyzji podatkowej i nie jego status przesądza o dalszych składowych tej decyzji, czyli stawkach podatkowych. Ponieważ Spółka z o.o. z definicji jest przedsiębiorcą, to kwestię stawki podatkowej za posiadany przez nią majątek nieruchomy przesądza przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji powyższego ustalenia zastosowanie mają stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (grunty związane z działalnością gospodarczą) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tejże ustawy (budynki związane z działalnością gospodarczą). Podatek od nieruchomości jest podatkiem odmajątkowym, tzn. należnym za samo tylko posiadanie majątku nieruchomego i na jego powstanie tudzież wysokość, nie mają żadnego wpływu, kwestie związane ze sposobem wykorzystywania tego majątku, ani to, kto nim faktycznie zawiaduje. Na tle rozpatrywanej sprawy należy rozumieć to w ten sposób, że stan majątku podatnika pod względem jego gospodarczego wykorzystywania nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i jego wysokość. To stan działalności gospodarczej spowodował upadłość i oddanie zarządu w ręce syndyka. Majątek upadałego podatnika, między innymi majątek nieruchomy, ma służyć zaspokojeniu wierzycieli tegoż podatnika, ale dopóki własność majątku nieruchomego nie zostanie przeniesiona na wierzycieli lub inne osoby i dopóki upadły pozostaje właścicielem owego majątku, dopóty trwa jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Postępowanie upadłościowe mające na celu zlikwidowanie działalności gospodarczej upadłego podatnika na ten stan prawny nie ma żadnego wpływu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Syndyk Masy Upadłości PPH [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przyjęło wbrew brzmieniu art. a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że o opodatkowaniu nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje wyłącznie fakt posiadania jej przez podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, podczas gdy wymieniony przepis stanowi dodatkowo "prowadzącego działalność gospodarczą". Oznacza to, co wyraźnie podkreśla w wyroku 21.05.2014 r. WSA w Szczecinie I SA/Sz 393/14 że " o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców lecz sposób w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana". Podatnik pozostaje w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej. W myśl art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego, majątek upadłego staje się masą upadłości a syndyk nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej. Syndyk nie występował też o zgodę na prowadzenie działalności na tej nieruchomości do Sędziego Komisarza. W tych okolicznościach nie zachodzą przesłanki do zastosowania stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślana przez SKO teza, że prawo upadłościowe nie ma żadnego styku z prawem podatkowym nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych i SN.( post. SN 9.02.2011 V CSK 220/10 ). Skarżący podniósł, że SKO nie odniosło się do zarzutu niewłaściwego określenia strony postępowania podatkowego, utrzymując, wbrew treści art. 144 ust. 2 Pr. Upadłościowego i naprawczego, że stroną jest upadły przedsiębiorca, mimo, że stroną w postępowaniu także podatkowym, jest Syndyk a nie upadły. Jeśli zatem upadły jako podatnik występuje według Wójta i SKO jako strona bez doręczania mu decyzji, a nie występuje jako adresat decyzji Syndyk, który wedle wskazanego wyżej art. 144 ust 2 Pr. Upadłościowego i naprawczego powinien być stroną, postępowanie dotknięte jest nieważnością. W myśl art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzja skierowana do innej strony jest nieważna. Zdaniem Skarżącego, ani SKO ani Wójt nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości. Wysokość należności powinna zostać ustalona zgodnie z deklaracjami podatkowymi Syndyka, a wierzytelność z tego tytułu podlega zgłoszeniu przez organ podatkowy do Sędziego Komisarza. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja nie może się ostać jako naruszająca wskazane wyżej przepisy prawa materialnego jak też kpa. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji, orzekając w sprawie, nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., którą to Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r., określającą PPH "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł. Na wstępie wskazać należy na treść art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), zgodnie z którym, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Natomiast w myśl art. 144 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przywołany przepis określa więc to, komu przysługuje przymiot strony w postępowaniu sądowym i administracyjnym w sytuacji, gdy spółka prawa handlowego została postawiona w stan upadłości z opcją likwidacji. Regulacja ta jest zaś wiążąca dla wszystkich uczestników obrotu prawnego i jako nosząca znamiona regulacji szczególnej, znajduje pierwszeństwo zastosowania przed innymi przepisami dotyczącymi omawianej materii. Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że okolicznością niesporną jest to, iż PPH "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. jest właścicielem zabudowanych nieruchomości, położonych w miejscowości P., gmina Ś. Poza sporem pozostaje też to, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrołęce z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt V G Up 4/13 ogłoszona została upadłość z opcją likwidacyjną PPH [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt V CZ 37/11). Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zatem, jak wskazano wyżej, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Użyty w treści art. 144 zwrot "jedynie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku materialnoprawnego. Wstąpienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie, upadły pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie działać. Syndyk dokonuje więc czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zgodnie bowiem z art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Organ podatkowy wydając zatem decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. winien skierować ją wobec Syndyka masy upadłości PPH "[...]" Sp. z o.o. w upadłości, a nie wobec upadłego. W ocenie tutejszego Sądu, nie może też budzić wątpliwości okoliczność, że wydana decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. dotyczy masy upadłości. Zasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący niewłaściwego określenia strony postępowania podatkowego. Wójt Gminy Ś. wydając decyzje z dnia [...] r. wobec upadłego a następnie organ odwoławczy utrzymując tą decyzję, naruszył normę art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stwierdzone naruszenie ww. przepisu prawa, w ocenie tutejszego Sądu, winno zaś zostać zakwalifikowane, jako noszące znamiona rażącego naruszenia, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwestie doręczenia decyzji mają znaczenie drugorzędne wobec tego, kogo Organ uczynił stroną prowadzonego postępowania i do kogo skierował wydany przez siebie akt władczy. Rozpatrując ponownie sprawę, organ przede wszystkim prawidłowo ustali aktualny krąg stron postępowania, którym należy zapewnić udział w postępowaniu i do których należy kierować podjęte w sprawie rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.