V SA/Wa 2723/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14 000 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. (data wpływu do Urzędu Celnego [...] w W. [...] listopada 2014 r.) G. Spółka z o.o. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14 000 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych. Do wniosku dołączono: międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów. W odpowiedzi na wezwanie organu Strona dostarczyła wygenerowane z elektronicznego systemu Zefir dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14 000 zł. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Organ stwierdził, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uzasadniających zwrot podatku akcyzowego, tj. pojazdy których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W odwołaniu Strona podniosła, iż Naczelnik UC błędnie zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752); dalej: u.p.a., wobec faktu spełnienia przez Stronę wszystkich wymaganych przepisami kryteriów zwrotu podatku akcyzowego oraz naruszył art. 121 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: O. p., na skutek czego błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Strona zarzuciła, iż organ I instancji błędnie przyjął, iż pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. oraz art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u. p. a., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do treści art. 107 u.p.a., Dyrektor IC wskazał, że Strona nie spełniła dwóch z określonych w art. 107 ust. 1 u. p. a. warunków zwrotu podatku, tj. nie wykazała, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych został zapłacony na terytorium kraju, a ponadto samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Organ II instancji podniósł, że elektroniczne potwierdzenia zapłaty akcyzy, wygenerowane z systemu Zefir, nie wypełniają przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju. Organ wskazał, że dowód zapłaty podatku akcyzowego stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo na określonym wzorze lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Natomiast art. 107 ust. 4 u. p. a. jest przepisem ogólnym, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, a jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e u. p. a., który stanowi przepis szczególny. Zdaniem organu odwoławczego zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora IC Wnioskodawca nie spełnia również przesłanki braku rejestracji samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u.p.a. Strona wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 ustawy. Zdaniem Strony decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową, na jej podstawie nie dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju bez ograniczeń czasowych, co powoduje że nie wyczerpuje przesłanki negatywnej zwrotu podatku akcyzowego wprowadzonego w art. 107 ust. 1 ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki, porównanie daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, prowadzi do wniosku, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. Ponadto rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest zatem niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W ocenie Strony organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647, z późn.zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z treści art. 107 ust. 1 u. p. a. wynika, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art.107 ust. 3 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych powołanymi przepisami. Z uwagi na powody negatywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za dwie najważniejsze kwestie wymagające rozpatrzenia w przedmiotowej sprawie należy uznać, podniesiony przez Dyrektora IC w decyzji, zarzut braku przedstawienia przez Spółkę żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy oraz kwestię rejestracji na terytorium kraju przedmiotowych pojazdów. Zdaniem Sądu argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 11.096,00 zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja dotycząca dowodów zapłaty akcyzy nie wynika z przepisów prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u. p. a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy, co należy odnieść również do dokumentów wygenerowanych z systemu elektronicznego Zefir. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u. p. a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te sporządzane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u. p. a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u. p. a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u. p. a. - minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u. p. a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 ustawy (art. 109 ust. 2 u. p. a.). Także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u. p. a. Jednocześnie - zdaniem Sądu - organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tytułu rejestracji. Organ dysponował danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy których dotyczył wniosek były zarejestrowane na terytorium kraju w dniach [...] stycznia 2014 r. oraz [...] stycznia 2014 r. Wydruk z centralnej ewidencji pojazdów, utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowi dowód w sprawie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności sformułowanej w art. 122 O. p. zasady prawdy obiektywnej znajdującej rozwinięcie w art. 187 i 191 O. p., a podjęte rozstrzygnięcie wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy jest uzasadnione. Literalna wykładnia art. 107 ust.1 u. p. a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie budzi wątpliwości. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust.1 pkt 8 u. p. a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została dokonana po dacie rejestracji samochodów na terenie kraju, co wynika z listu przewozowego CMR wystawionego w dniu [...] lutego 2014 r., to uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajdują również uzasadnienia zawarte w skardze twierdzenia strony, iż dla oceny spełnienia przesłanki braku rejestracji, zasadnicze znaczenie ma fakt rejestracji czasowej, a nie stałej przedmiotowych pojazdów. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 107 ust.1 u. p. a. do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez dokonania rozróżnienia na rejestrację stałą i czasową powoduje, że zakresem normowania tego przepisu objęta jest każda rejestracja. Zatem dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Podobnie, w kontekście brzmienia art. 107 ust. 1 u. p. a. nie ma znaczenia kto był właścicielem pojazdu, istotny jest fakt wcześniejszej, tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie powodem odmowy zwrotu akcyzy nie były okoliczności podniesione w pkt 2 i pkt 3 skargi, ponieważ Dyrektor IC nie zarzucił skarżącej, że nie dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel czy, że nie udowodniła dokonania eksportu w swoim imieniu w związku z czym Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do tych kwestii. Mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).