I FSK 761/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za czerwiec i lipiec 2011 r., a następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe podały, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z dwóch ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organy stwierdziły, że akta sprawy, w tym Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 lutego 2011 r. oraz Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 września 2011 r. potwierdzają, że w okresie od 22 marca 2011 r. do 7 września 2011 r. zgodnie z wpisem deklaratoryjnym, Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki E. Tym samym odpowiada za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. Organy podatkowe uznały, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), ponieważ Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie zaistniała również okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Z akt sprawy bezspornie wynika, że nikt, w tym również Skarżąca, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zaś Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona miało prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.; dalej: P.u.n.). Podkreślono, że przepisy egzoneracyjne są uprawnieniem Strony, a nie kolejną przesłanką pozytywną, której to organ ma dowieść. Organ podatkowy ma jedynie zbadać wystąpienie tej przesłanki w oparciu o przedłożone przez stronę informacje i dowody. 2.3. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie art. 107 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty należności za które odpowiada osoba trzecia – określonej w decyzji jako kwota do zapłaty; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki zachodziły podstawy do postawienia Spółki w stan upadłości oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu na okoliczność kondycji finansowej Spółki w analizowanym okresie, braku podstaw do postawienia Spółki w stan upadłości; - błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zakresie braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych w pkt 2 w wyniku braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, co do kondycji finansowej Spółki i stanu jej wypłacalności w tym wyniku finansowego Spółki; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy, podczas, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd w pierwszej kolejności odrzucił jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 § 2 O.p. Uznal, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jasno i precyzyjnie formułuje zakres odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. 3.3. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki, pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Organy podatkowe stanęły na prawidłowym stanowisku, że Skarżąca nie wykazała, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. Organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O.p. wskazały, że Skarżąca pomimo niewypłacalności Spółki nie podjęła żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mogła zostać zwolniona z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. 3.4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie zauważył, że na sytuację finansową, kondycję i przede wszystkim wypłacalność Spółki miała również wpływ zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 400.000 zł, potwierdzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez Spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań – wystąpiła niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego i to już w kwietniu 2011 r. tj. w dacie nieuregulowania w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W ocenie Sądu nie można również zaakceptować tłumaczenia Skarżącej, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego, według którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowe może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, którego dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby Skarżąca z takim wnioskiem wystąpiła a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony. Podnieść również należy, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie wskazała też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za powstałe w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe bezspornie wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, a Skarżąca skutecznie nie wykazała i nie udowodniła przesłanek zwalniających ją z tej odpowiedzialności. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 107 § 2 O.p. poprzez aprobatę nieprawidłowego wyliczenia kwoty należności za które odpowiada osoba trzecia; 2) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zakresie braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych w pkt 2 co do braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co do kondycji finansowej Spółki i stanu jej wypłacalności, w tym wyniku finansowego Spółki; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, podczas gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.i.n. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Przypomnienie o zasadach postępowania kasacyjnego oraz warunkach, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna jest o tyle istotne, że Skarżąca nie może, jak czyni to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podważać ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Według zaś ustaleń organów podatkowych Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki E., o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły kondycję finansową tej Spółki, a ta doprowadziła je do konstatacji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w terminie 2 tygodni od powstania zaległości podatkowej, czyli w kwietniu 2011 r. Skarżąca wniosku takiego w ogóle nie złożyła i nie wykazała braku winy w jego niezłożeniu. 5.2. Wobec braku stosownych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, by podważać poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ich przyjęcie prowadzi do stwierdzenia, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli [...] członek zarządu nie wykazał, (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Do naruszenia przytoczonego przepisu mogłoby dojść, gdyby okoliczności wskazywały na brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a organy podatkowe, czy też Sąd uznaliby, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wykazanie braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie podnosi żadnego argumentu na okoliczność wykazania braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaje się natomiast kontestować stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że taki wniosek należało w ogóle złożyć. 5.3. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 116 O.p. wywiodła, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wszcząć postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bowiem Spółka była wypłacalna. Odnosząc się do tej kwestii należało odnotować, że zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstały i nie były wykonane za czerwiec i lipiec 2011 r. Skarżąca bezpodstawnie zatem twierdziła w skardze kasacyjnej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które bezsprzecznie powstawały za czasów jej kadencji. Wobec tego nie mogła również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca nie wykazała więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 493 P.u.n. była bowiem legitymowana do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzała. 5.4. W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, w którym Skarżąca podnosiła, że organy obu instancji w uzasadnieniach faktycznych swych orzeczeń nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście możliwości regulowania zobowiązań Spółki i "właściwego czasu" do podjęcia działań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżąca tak wywodząc pominęła jednak, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekroczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, na sytuację finansową, kondycję i przede wszystkim wypłacalność Spółki miała również wpływ zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 5.5. Za całkowicie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 107 § 2 O.p. poprzez aprobatę nieprawidłowego wyliczenia kwoty należności za które odpowiada osoba trzecia. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 i 2 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 O.p. nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca naruszenia art. 107 § 2 O.p. upatruje w tym, że w decyzji organu pierwszej instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – członka zarządu spółki, w pierwszym zdaniu rozstrzygnięcia orzekając o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług nie wymieniła również odsetek za zwłokę. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że o istocie i zakresie rozstrzygnięcie zawartego w przedmiotowej decyzji nie stanowi to jedno wstępne zdanie, lecz jego całość. Skarżąca zdaje się nie zauważyła, że w rozwinięciu przedmiotowego zdania organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazał zakres tej odpowiedzialności w wymiarze kwotowym, tj. zaległość podatkową (kapitał), odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Na końcu podając łączną kwotę do zapłaty obejmującą kwoty: zaległości, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 29 stycznia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego jasno i precyzyjnie formułuje zakres odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki E. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. 5.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.