I SA/Kr 1299/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 stycznia 2015r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "E" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi: - za czerwiec 2011r. ( zaległość podatkowa w kwocie 16.420,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6.779,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 1.210,69 zł), - za lipiec 2011r. (zaległość podatkowa w kwocie 69.535,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27.967,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 5.063,75 zł) oraz - uchylił w/w decyzję w pozostałej części i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe tj. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.W. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. (zaległość podatkowa w kwocie 49.201,00 zł, odsetki za zwłokę 19.185,00 zł koszty egzekucyjne w kwocie 3.075,49 zł). Spółka z o. o. E. posiada nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z dwóch ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012r. nr [...] i nr [...] oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za okres 08/2011 w dniu 13 sierpnia 2012r. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postanowieniem z dnia 10 marca 2014r. nr [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o A.W. odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego tej spółki. Postępowanie zakończono wydaniem - na podstawie m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej – wymienionej na wstępie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2014r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności w/w, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe spółki, sprostowanej postanowieniem oczywistej omyłki, wydanym przez ten organ podatkowy w dniu 12 września 2014 r. nr [...] . Od ww. decyzji organu pierwszej instancji, A.W. wniosła odwołanie z dnia 12 czerwca 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy decyzją z dnia 18 września 2014r. nr [...] - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 29 stycznia 2015r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W. jako członka zarządu "E" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy powołane w sentencji wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie z dnia 12 lutego 2015r. (data osobistego złożenia 13 luty 2015r.) do Dyrektora Izby Skarbowej. W złożonym odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia w sentencji decyzji podmiotu odpowiadającego solidarnie z osobą trzecią za zaległości podatkowe, - art. 107 § 2 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty należności, za które odpowiada osoba trzecia - określonej w decyzji organu podatkowego jako kwota do zapłaty, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna wobec prowadzenia egzekucji z naruszeniem prawa, które to uchybienia miały wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe, wniesiono o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor tut. Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy podjął wymienioną na wstępie decyzję z dnia 30 czerwca 2015r. W pierwszej kolejności obszernie przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulującej kwestię odpowiedzialności osób trzecich tj. art. 107 § 1 i 2 tej ustawy, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej organ wskazał, że szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy Ordynacja podatkowa przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Organ odwoławczy wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest istnienie zaległości ww. spółki na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. Obciążająca odwołującą się (jako byłego członka zarządu) na mocy decyzji organu pierwszej instancji kwota należności została stwierdzona na podstawie wydanych dwóch ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , z dnia 17 grudnia 2012r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r. Termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. upłynął w dniu 25 lipca 2011r. natomiast termin płatności ww. podatku za lipiec 2011r. upłyną w dniu 25 sierpnia 2011r., z kolei termin płatności tego podatku za sierpień 2011r. upłyną w dniu 25 września 2011r. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwota poniesionych przez organ kosztów egzekucyjnych wynika wprost z załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 20 października 2011r., nr [...] z dnia 18 lipca 2012r., nr [...] z dnia 7 września 2012r., nr [...] z dnia 13 listopada 2012r. oraz nr [...] i nr [...] z dnia 9 stycznia 2013r. W tym miejscu Dyrektor tut. Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu dotyczącego braku określenia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji podmiotu odpowiadającego solidarnie z osobą trzecią za zaległości podatkowe, stwierdzając, że jest on chybiony, wskazując, że organ podatkowy określił w sentencji, iż dotyczy ona orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A.W., jako członka zarządu spółki z o. o. "E" tj. osoby trzeciej za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług. Ponadto solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, orzekł o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. Wbrew twierdzeniu odwołującej się, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie obejmuje naliczonych odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i wyszczególniono tam zarówno zaległości podatkowe, koszty egzekucyjne jak i odsetki za zwłokę. Treść sentencji, a także jej uzasadnienie bezsprzecznie potwierdzają, że decyzja zawiera także orzeczenie o odpowiedzialności odwołującej się za odsetki za zwłokę. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności w stosunku do ustalonego w przepisie art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie zostało wprowadzone w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i § 2). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wyszczególnia wszystkie należności "E" Sp. z o. o., o których mowa w art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za które przeniósł ten organ odpowiedzialność podatkową. Kluczowymi elementami sentencji ww. decyzji są wyszczególnione tam kwoty: zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zarzuty podnoszone w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Z uwagi na fakt, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 2 pkt 3 ww. artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił sp. z o. o. "E" wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. decyzjami z dnia 17 grudnia 2012r., które doręczone zostały w dniu 20 grudnia 2012r. Zaległości wynikały, także z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za sierpień 2011r. w dniu 13 sierpnia 2012r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, wystawił także tytuły wykonawcze dotyczące wymienionych w sentencji zaległości podatkowych, które doręczone zostały spółce w dniu 7 sierpnia 2012r., w dniu 19.12.2012r., w dniu 13 września 2012r., w dniu 19 listopada 2012r. w dniu 14 stycznia 2013r. Z kolei - co także potwierdzają akta sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia 10 marca 2014r. nr [...] (doręczonym w dniu 14 marca 2014r.) wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził, że przesłanki wynikające z art. 108 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, a dotyczącego powołania w tytułach wykonawczych o nr [...] z dnia 9 stycznia 2013r. jednej decyzji organu nr [...] , organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2011r. zostały wydane dwie decyzje o tym samym numerze tj. nr [...] i nr [...] , co jest zgodne z obowiązującymi procedurami - jeden numer systemowy określający sprawę, w tym przypadku postępowanie podatkowe w stosunku do spółki z o. o. "E". Natomiast powodem wydania dwóch decyzji był fakt, że sprawa dotyczyła dwóch okresów - czerwca i lipca 2011r. Organ drugiej instancji zauważył dalej, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na odwołującą się odpowiedzialności podatkowej za zaległości "E." Sp. z o. o. w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec i lipiec 2011r., tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a odwołująca się pełniła obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań. Zaległość podatkowa spółki w orzeczonych kwotach jest udokumentowana w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi miała odwołująca się możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że zaległości te nie zostały przez spółkę uregulowane wystawione zostały ww. tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] . Z akt sprawy wynika, że w wyniku prowadzonych ww. postępowań egzekucyjnych dokonano zajęć wierzytelności oraz rachunków bankowych ujawnionych podczas postępowania przed Sądem Rejonowym, czynności te jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Ustalono również, że jedynym majątkiem spółki są rusztowania elewacyjne, jednak ich wartość nie przekracza sumy należności z tytułu naliczonych kosztów egzekucyjnych, zatem odstąpiono od egzekucji tego składnika majątkowego. W trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013r., nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, nr [...] oraz nr [...] . W uzasadnieniu ww. postanowień poinformował o bezskuteczności prowadzonych przez ten organ egzekucji administracyjnych przeciwko spółce i przedłożył dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji. Kolejna przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w momencie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. odwołująca się nie pełniła już funkcji prezesa zarządu w E. Sp. z o. o., natomiast pozostałe zaległości w ww. podatku za czerwiec i lipiec 2011r. powstały jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych materiałem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji w czasie, kiedy odwołująca się pełniła funkcję prezesa zarządu w E. Sp. z o. o. Z otrzymanej informacji z Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 2014r. nr [...] , wynika, że odwołująca się została ponownie wpisana do KRS - jako prezes zarządu ww. spółki postanowieniem tego Sądu z dnia 22 marca 2011r. (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 lutego 2011r.) natomiast postanowieniem tego Sądu z dnia 26 września 2011r. została wykreślona z rejestru. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego zebranego w związku ze złożonym odwołaniem oraz jego analizie stwierdził, że w zakresie daty zakończenia sprawowania swojej funkcji w zarządzie spółki kluczowym dokumentem stał się Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "E." Sp. z o. o. z dnia 7 września 2011r. Protokołem tym ( § 1) odwołano A.W. z funkcji prezesa spółki z dniem podjęcia uchwały. Zatem w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., odwołująca się nie pełniła funkcji w spółce i nie może odpowiadać za zaległości spółki powstałe w czasie, gdy nie była członkiem zarządu spółki. Organ odwoławczy zauważył, że wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a rezygnacja z funkcji członka zarządu, bądź podjęta uchwała wywołuje skutek kolejno od chwili jej złożenia bądź jej podjęcia. Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy, w tym Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z dnia 2 lutego 2011r. oraz Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki z dnia 7 września 2011r. potwierdzają, że w okresie od 22 marca 2011r. do 7 września 2011r. zgodnie z wpisem deklaratoryjnym, pełniła A.W. jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Sp. z o.o. "E.". Tym samym odpowiada za zaległości w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast za sierpień 2011r. z tytułu podatku VAT z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego nie ponosi odpowiedzialności, gdyż nie została spełniona w tym zakresie przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż złożone odwołanie z dnia 12 lutego 2015r. nie zawierało zarzutów w tym zakresie. Następnie organ odwoławczy omówił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej; lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. W tym miejscu odnosząc się do twierdzenia odwołującej się, że wiedza dotycząca braku możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki, którą dysponuje organ podatkowy jest wiedzą historyczną z uwagi na czas, który upłynął od momentu podjęcia ostatnich czynności w ramach postępowania egzekucyjnego do chwili wydania przez organ decyzji, a także brak ustaleń dotyczących aktualnego majątku spółki, organ drugiej instancji stwierdził, że jest ono bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - bowiem mienia takiego odwołująca się nie wskazała pomimo skierowanego do niej, przez organ podatkowy, wezwania z dnia 25 marca 2014r. wzywającego do przedłożenia dowodów mogących uzasadnić wystąpienie przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Powracając na grunt przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy zauważył się, iż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu i w konsekwencji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż odwołująca się nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nikt w tym również odwołująca się nie składała takiego wniosku, powyższe dobitnie potwierdza, że nie wykazała odwołująca się, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz. U. z 2015r., poz. 233) stanowiący, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl cytowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność istnieje zawsze, gdy podmiot nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Kontynuując rozważania w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ drugiej instancji zauważył, że na sytuację finansową, kondycję i wypłacalność spółki ma również wpływ decyzja określająca ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012r. nr [...], a będąca m. in. podstawą wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ww. spółki "E." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. W związku z tym, że w/w zaległość nie została w wymagalnym terminie uregulowana - to już co najmniej w kwietniu 2011r. wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie do zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się miało prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia się odwołującej jako byłego prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (brak winy). Ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podkreślił, że przepisy egzoneracyjne są uprawnieniem strony, a nie kolejną przesłanką pozytywna, której to organ ma dowieść. Organ podatkowy ma jedynie zbadać wystąpienie tej przesłanki w oparciu o przedłożone przez stronę informacje i dowody. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty należności za które odpowiada osoba trzecia – określonej w decyzji jako kwota do zapłaty, - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki "E." zachodziły podstawy do postawienia spółki w stan upadłości oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu na okoliczność kondycji finansowej spółki w analizowanym okresie, braku podstaw do postawienia spółki w stan upadłości, - błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w zakresie braku winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, - niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych w pkt 2 w wyniku braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, co do kondycji finansowej spółki i stanu jej wypłacalności w tym wyniku finansowego spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjecie, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy, podczas, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzucono, ze organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu winien ująć trzy elementy tj. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Tymczasem rozstrzygnięcie decyzji odnosi się jedynie do dwóch z wymienionych należności pomijając odsetki za zwłokę Dalej skarżąca zarzuciła, że u podstaw braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tkwi fakt, że brak było podstaw do złożenia takiego wniosku. Skarżąca w tym zakresie zwróciła uwagę na orzecznictwo Sądu Najwyższego, według którego to, wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Powyższe według skarżącej oznacza, że również organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie może ograniczyć się tylko do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka upadłości, ale badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości winien ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie kondycji ekonomicznej spółki oraz ewentualnej daty w jakiej spółka stała się niewypłacalna (może to być dowód z opinii biegłego). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organy podatkowego pierwszej instancji w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą jako członka zarządu "E." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. W pierwszej kolejności należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty należności za które odpowiada osoba trzecia – określonej w decyzji jako kwota do zapłaty. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń. Skarżąca, jak się wydaje po lekturze uzasadnienia skargi, naruszenie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej upatruje w tym, że w decyzji z dnia 29 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – członka zarządu spółki, w pierwszym zdaniu rozstrzygnięcia orzekając o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług nie wymienił również odsetek za zwłokę. Jednakże o istocie i zakresie rozstrzygnięcie zawartego w przedmiotowej decyzji nie stanowi to jedno wstępne zdanie, lecz jego całość. Skarżąca zdaje się nie zauważyła, że w rozwinięciu przedmiotowego zdania organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazał zakres tej odpowiedzialności w wymiarze kwotowym, tj. zaległość podatkową (kapitał), odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Na końcu podając łączną kwotę do zapłaty obejmującą kwoty: zaległości, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 29 stycznia 2015r. jasno i precyzyjnie formułuje zakres odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki "E." za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Przechodząc do pozostałych kwestii istotnych w sprawie przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. spółki z o.o. "E.", pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ( podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r.) oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. upłynął w dniu 25 lipca 2011r. natomiast termin płatności ww. podatku za lipiec 2011r. upłyną w dniu 25 sierpnia 2011r. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwota poniesionych przez organ kosztów egzekucyjnych wynikała wprost z załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych. Obciążająca skarżącą (jako byłego członka zarządu) na mocy zaskarżonej decyzji kwota należności została stwierdzona na podstawie wydanych dwóch ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 17 grudnia 2012r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. Ze zgromadzonych przez organ odwoławczy dokumentów (Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2 lutego 2011r. oraz Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 7 września 2011r.) wynika bezspornie, że w okresie od 22 marca 2011r. do 7 września 2011r., pełniła A.W. jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Sp. z o.o. "E.". Tym samym odpowiada za zaległości w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, skarżąca nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, co legło u podstaw uchylenia w tym zakresie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W przekonaniu Sądu organy ustaliły również prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "E.". Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I FSK 783/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na fakt nieuregulowania przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...]. Z akt sprawy wynika, że w wyniku prowadzonych ww. postępowań egzekucyjnych dokonano zajęć wierzytelności oraz rachunków bankowych ujawnionych podczas postępowania przed Sądem Rejonowym w Limanowej, czynności te jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Ustalono również, że jedynym majątkiem spółki są rusztowania elewacyjne, jednak ich wartość nie przekracza sumy należności z tytułu naliczonych kosztów egzekucyjnych, zatem odstąpiono od egzekucji tego składnika majątkowego. Z powyższego zatem wynikało, że zastosowanie środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne, co skutkowało w efekcie wydaniem przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego, postanowień z dnia 24 kwietnia 2013r., nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, nr [...]. W uzasadnieniu ww. postanowień poinformowano o bezskuteczności prowadzonych przez ten organ egzekucji administracyjnych przeciwko spółce i przedłożono dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżąca nie wykazała, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. W tym miejscu podnieść należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy). Należy również wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przez niewypłacalność należy rozumieć niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powyższej ustawy. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczącą m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącą. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazały, że skarżąca pomimo niewypłacalności spółki nie podjęła żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mogła zostać zwolniona z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W tym miejscu należy wskazać, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Skarżąca pismem z dnia 25 marca 2014r. była wezwana o udzielenie informacji popartej odpowiednią dokumentacja, czy we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) spółki z o.o. "E." lub informacji że niezgłoszenie w/w wniosków nastąpiło bez jej winy. Jednakże nie zareagowała na powyższe wezwanie, podobnie po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Należy w tym miejscu przypomnieć niekwestionowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015r., sygn.. akt II FSK 249/13). Zarzuty w tym zakresie zostały postawione dopiero w skardze, jednakże w kontekście wcześniejszych rozważań, należy je uznać za nietrafne. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że według skarżącej, to organy podatkowe, a nie skarżąca, miały obowiązek wykazania, że przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności podatkowej wystąpiły. Takie rozumowanie jest nie do przyjęcia, szczególnie w sytuacji całkowicie biernej postawy skarżącej i braku współdziałania w wyjaśnianiu tej kwestii z organami podatkowymi. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że na sytuację finansową, kondycję i przede wszystkim wypłacalność spółki miała również wpływ zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 400.000,00 zł, potwierdzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012r. nr [...]. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 862/14 oddalającym skargę na decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki "E." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił stanowiska skarżącej, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała inicjowania jej upadłości, gdyż za 2010r. spółka wypracowała zysk netto rzędu prawie 30.000 zł, dochód za 2010r. potwierdzał tendencję zwyżkową w zakresie dochodowości spółki, rok 2009 zamknęła ona zyskiem netto rzędu 6.000 zł, zwiększyła się wartość środków trwałych, zwiększyło się nadto zatrudnienie. Wszystkie te dane i argumenty nie uwzględniały bowiem okoliczności pominięcia w rozliczeniu złożonym przez spółkę prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 400.000,00 zł. Z powyższego wynika, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki wygenerowała ona zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. na kwotę 310.340,00 zł oraz 13.336,00 zł plus odsetki za zwłokę, przy czym należność ta nie została uregulowana ani w terminie płatności podatku, ani też w okresie późniejszym. Dodając do tego zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu należnego podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 180.871,00 zł, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań – wystąpiła niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego i to już w kwietniu 2011r. tj. w dacie nieuregulowania w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w 2012r. miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Przesłanki ogłoszenia upadłości należało więc oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji podatkowej niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Sądu nie można również zaakceptować tłumaczenia skarżącej, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego, według którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowe może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, którego dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca z takim wnioskiem wystąpiła a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony. Podnieść również należy, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wskazała też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za powstałe w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu spółki "E." zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r. W kontekście powyższych uwag, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze należy uznać za nieuzasadniony. Sąd równocześnie stwierdza, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie oceny sytuacji spółki we własnym zakresie danych (np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt FSK 1406/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 2454/10). Zdaniem Sądu organy, nie przeprowadzając takiego dowodu, nie naruszyły przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto w tej kwestii odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1235/10, w którym NSA stwierdził: "Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 1082/09). Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Gd 285/09)". W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez skarżącą nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanych przesłankach. Reasumując, stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe bezspornie wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "E." w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011r., a skarżąca skutecznie nie wykazała i nie udowodniła przesłanek zwalniających ją z tej odpowiedzialności. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.