III SA/Wa 3753/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku dochodowym od osób prawnych wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 577 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...] określił D. Sp. z o.o. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007r. do 31 marca 2008r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że Skarżący nieprawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów: I. poniesione wydatki na reklamę w wysokości 818.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "O"); II. odpisy amortyzacyjne w kwocie 85.849,76 zł od zawyżonej wartości początkowej budynku hotelowego, w wartości której uwzględniono faktury wystawione przez firmy: 1. I. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "I.") na łączną kwotę netto 1.393.413,38 zł; 2. E. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "E.") na łączną kwotę netto 1.355.867,OOzł; 3. R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "R.") na kwotę netto 402.205,74 zł; 4. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P.") na kwotę netto 282.504,40 zł. DUKS wskazał, że Skarżąca łącznie zawyżyła wartość początkową środka trwałego - zespołu hotelowego - o kwotę 3.433.990,52 zł. Faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka w odwołaniu z dnia 24 września 2012r. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 178, art. 179 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...[, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIS wobec faktu, że podjęte przez organ I instancji czynności kontrolne nie potwierdziły zdarzeń związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki przez firmę "O." wykazanych na kwestionowanych fakturach - słuszne było stanowisko DUKS dotyczące wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 818.000 zł. Organ I instancji w wydanej w dniu 22.08.2012r. decyzji wskazał również, że w związku z zaliczeniem do wartości początkowej faktur na roboty budowlane wystawione przez I., E., R. oraz P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, doszło do zawyżenia wartości środka trwałego, co spowodowało zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu. W ocenie DIS kwota 85.849,76 zł stanowiąca zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu w wyniku błędnych wyliczeń, których nie skorygowano oraz w wyniku doliczenia do wartości początkowej środka trwałego (hotelu) usług budowlanych udokumentowanych "pustymi" fakturami w łącznej kwocie 3.433.990,52 zł również nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2217/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd potwierdził stanowisko organu odwoławczego w zakresie właściwości organu odwoławczego oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dla wykazania faktu wykonania robót budowlanych przez wystawców zakwestionowanych faktur. Jednakże stwierdził, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmowa Stronie prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, że Spółka składała w trakcie prowadzonych postępowań wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, gdyż jak twierdziła ustalenia organów podatkowych skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego z przyjętą z góry tezą. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże sprzeczności wynikających z tych materiałów. Skoro Spółka zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Sąd wskazał, że obowiązek umożliwienia Stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ odwoławczy ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym, dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których Strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wypełniając dyspozycję WSA w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2014r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy faktury wystawione przez I., E., R. i P. są "pustymi" fakturami i zweryfikować zgromadzone dowody na okoliczność czy ww. firmy wykonały bądź nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Nakazał, aby DUKS przeanalizował dotychczas zebrany w tym zakresie materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] znajduje się już w innej fazie i zgromadzone zostały nowe dowody mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien dokonać ponownej analizy zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych i w przypadku stwierdzenia ich zasadności przeprowadzić dowód skutkujący ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego. Skarżąca w skardze z dnia 24 września 2014r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych Stronie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, czym naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazał, że dokumentacja zgromadzona przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...] została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączona do akt postępowania [...] pismem z dnia 17 lipca 2014r. Z powyższymi dokumentami pełnomocnik Strony zapoznał się w dniu 29 sierpnia 2014r. Zdaniem Skarżącego, naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, iż dokumenty ujawnione Skarżącej w dniu 29 sierpnia 2014r. poprzedziło ponad dwuletnie postępowanie mające na celu ich odtajnienie. W trakcie całego postępowania kontrolnego organy obu instancji wydały cały szereg negatywnych rozstrzygnięć. Ujawnienie treści utajnionych protokołów po tak długim okresie czasu przez organ odwoławczy na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a następnie w tej samej chwili odebranie Skarżącemu prawa do wypowiedzenia się co do ich treści, jest w ocenie Skarżącego rażącym naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że treść utajnionych protokołów miała kluczowe znaczenie dla sprawy, a ich ujawnienie obligowało organ odwoławczy do wyznaczenia Skarżącemu terminu do ustosunkowania się do nowo ujawnionego materiału dowodowego, zapoznania się ze stanowiskiem Strony, a następnie do podjęcia czynności, o które Skarżący zawnioskowałaby po zaznajomieniu się z treścią protokołów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na ruszenie przepisu prawa procesowego art.200 O.p., które to naruszenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogło mieć wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie . Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie art.200 O.p., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 O.p., stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu toczącego się postępowania; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. Przepis art. 123 § 1 O.p. określa jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przepis ten nie różnicuje zatem tego prawa w zależności od stadium postępowania i ma takie samo zastosowanie w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu skonkretyzowane jest w przepisie art. 200 O.p., który nakłada na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona powinna mieć więc możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po skompletowaniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski, co wynika chociażby z treści przepisu art. 188 O.p. Jeśli zaś żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo iż wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem, w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1487/02, niepubl.). W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przewidzianego w art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który to fakt jest bezsporny, uznając, iż jest to zbędna czynność, gdyż i tak decyzja organu pierwszej instancji została uchylona do ponownego rozpatrzenia, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Sądu zaniechanie wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych Stronie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, stanowi naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Treść utajnionych protokołów jest nowym materiałem dowodowym postępowania i może mieć tak jak twierdzi Strona istotne znaczenie dla sprawy. Podzielić należy stanowisko Strony skarżącej, iż udostępnienie Stronie odtajnionych akt postępowania karnego i włączenie ich do akt postępowania podatkowego, obligowało organ odwoławczy do wyznaczenia Skarżącemu terminu do ustosunkowania się do nowo ujawnionego materiału dowodowego. Poprzez zaniechanie tej czynności organ, uniemożliwił stronie zajęcie stanowiska przed wydaniem decyzji a także złożenie ewentualnych wniosków dowodowych. Zwrócić też należy uwagę, iż zgodnie bowiem z art.233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji wszystkie te okoliczności mogły mieć wpływ na treść decyzji organu odwoławczego, w szczególności na zalecenia organu odwoławczego w przedmiocie okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów stwierdzając naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 p.p.s.a.