III SA/Wa 74/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 99 945 zł (słownie: dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – E. z siedzibą w S. wnioskiem z dnia 9 maja 2014 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.272.729 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2011 r. przez płatników: P. S.A. oraz T. S.A. (obecnie: O. S.A.) oraz jej zwrot na rachunek bankowy Skarżącego. Z uzasadnienia wniosku o zwrot nadpłaty wynikało, że Skarżący jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym, którego celem działalności jest pomnażanie środków zgromadzonych przez jego uczestników między innymi przez inwestycje portfelowe w papiery wartościowe spółek kapitałowych. Fundusz jest zarejestrowaną spółką inwestycyjną, która jest podmiotem dokonującym rejestracji oraz raportującym bieżącą działalność organów nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Securities and Exchange Commission. Jednym z rynków, na których Skarżący lokuje środki pieniężne, jest Polska. Skarżący wyjaśnił też, że w 2011 r. posiadał akcje spółek z siedzibą w Polsce. Z tytułu udziałów w powyższych spółkach na rzecz Skarżącego wypłacone zostały dywidendy, zaś spółki te, działając jako płatnicy, od kwot dywidend wypłacanych na rzecz Skarżącego pobrały podatek u źródła w łącznej kwocie 9.272.729 zł. Skarżący powołał się również w swoim wniosku na treść art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.) – zwanego dalej: "TFUE", wskazując na zasadę swobody przepływu kapitału, która, w jego opinii znajduje zastosowanie zarówno w przypadku przepływów pomiędzy państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi i państwami trzecimi (w tym Stanami Zjednoczonymi). W ocenie Skarżącego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, naruszenie zasady swobody przepływu kapitału jest wynikiem dyskryminacyjnego traktowania funduszy amerykańskich w stosunku do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o funduszach inwestycyjnych". Zdaniem Skarżącego, dyskryminacja stanowi koniunkcyjny splot trzech głównych okoliczności: 1) porównywalność podmiotów, których dotyczy dana norma prawna; 2) porównywalność sytuacji, w której znajdują się te podmioty oraz 3) wystąpienie różnicy w traktowaniu tych podmiotów wynikającej z przepisów prawa krajowego. Według Skarżącego, przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozróżnienie ma charakter arbitralny, gdyż ustawodawca bez żadnych przyczyn objął zwolnieniem wyłącznie fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, wyłączając tym samym ze zwolnienia wszelkie pozostałe. Przyjęta konstrukcja, w opinii Skarżącego, ma charakter jawnej dyskryminacji - możliwość zastosowania zwolnienia opiera się bowiem wyłącznie na kryterium siedziby. Jednocześnie zważywszy na podmiotowy charakter zwolnienia wynikającego z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", brak jest zdaniem Skarżącego, jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie różnych grup funduszy. Z jednej strony zwolnione są wszelkie dochody funduszy z siedzibą w Polsce. Z drugiej strony, nie są zwolnione żadne dochody funduszy amerykańskich. Według Skarżącego, regulacja ta nie służy też realizacji żadnych nadrzędnych celów. Podsumowując swój wniosek Skarżący wskazał, że w związku z okolicznością, iż polskie przepisy u.p.d.o.p., poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, Skarżący może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie, na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne, tj. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE. W związku z powyższym Skarżący zakwestionował zasadność poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez wymienionych powyżej płatników i wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Po rozpatrzeniu wniosku o zwrot nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 9.272.729 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż w niniejszej sprawie nie występuje z sytuacja porównywalna, co wynika z faktu, iż skarżący Fundusz nie był utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa siedziby oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadziłby swoją działalność na podstawie takiego zezwolenia. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie do funduszy mających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Pismem z dnia 9 września 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji , wnosząc w nim o uchylenie tejże decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie, o której zwrot wnioskował Skarżący, a tym samym naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy dochody osiągane przez Skarżącego w 2011 r. powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył następnie, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w S., co oznacza że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei powołując się następnie na treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że ze zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w tym przepisie nie korzystają wszystkie fundusze inwestycyjne, ale tylko te, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc spełniają warunki określone w tej ustawie. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich. Skarżący jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Wobec powyższego nie budzi zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, iż skarżący Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w S. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, iż sam Skarżący również nie kwestionuje tego, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie obejmuje go swoim zakresem. Skarżący podnosi natomiast, że zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie przysługuje mu na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej 56 ust. 1 TWE). Odnosząc się do przedstawionego wcześniej stanowiska Skarżącego organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 ust. 1 TWE) istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Organ odwoławczy powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał że dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Ponadto w opinii organu odwoławczego, na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie można również wówczas mówić o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitału. W tej też sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, koniecznym jest przeprowadzenie analizy porównywalności skarżącego Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski. Organ odwoławczy zauważył następnie, że analiza przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, do której to ustawy odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny: 1) który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co wynika z art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) którego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, 3) który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym na siedzibę i którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym na siedzibę, 4) którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę, 5) który posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa, 6) który jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Dokonując następnie analizy porównawczej w zakresie ww. kryteriów, organ odwoławczy wskazał, że polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zaś ich działalność podlega przez nadzorowi tego organu. Natomiast w przypadku skarżącego Funduszu, tryb jego utworzenia i rejestracji został uregulowany w amerykańskiej ustawie o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., która w art. 8 lit. a przewiduje jedynie zgłoszenie rejestracyjne, po którym spółkę inwestycyjną uznaje się za zarejestrowaną z chwilą otrzymania przez właściwy organ takiego zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że warunki jakimi obwarowane jest samo uzyskanie zezwolenia przez fundusze z państw członkowskich UE działające na podstawie Dyrektywy 85/611/EWG są o wiele dalej idące niż jedynie uzyskanie zgłoszenia rejestracyjnego, jak ma to miejsce w przypadku Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że skarżący Fundusz jest zarządzany przez wewnętrzny zarząd. Tymczasem stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl zaś przepisu art. 38 ust. 1 ww. ustawy, towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Natomiast jak wynika z przepisu art. 45 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Odnosząc następnie treść powyższych przepisów do sytuacji Skarżącego, organ odwoławczy zauważył że z informacji przekazanych przez Skarżącego wynika, iż w 2011 r. portfel inwestycyjny Skarżącego Funduszu był zarządzany przez doradcę inwestycyjnego C., który został zarejestrowany oraz działa na podstawie aktu regulującego działalność takich podmiotów. W opinii organu odwoławczego nie oznacza to jednak, że Skarżący Fundusz był "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem, finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Należy bowiem wskazać, że "zarządzanie", o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej (zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu) i obejmować także prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. Natomiast w wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Tymczasem w przypadku Skarżącego Funduszu w dalszym ciągu jest on zarządzany przez zarząd, gdyż wprawdzie powierzył on zarządzanie portfelem doradcy inwestycyjnemu, jednakże decyzje inwestycyjne podejmowane są przez zarząd funduszu, zatem sposób zarządzania jest oparty na zarządzie. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wobec stwierdzenia, iż Skarżący Fundusz nie spełniał dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz że nie doszło do naruszenia postanowień art. 63 ust. 1 TFUE, które stanowić miały w ocenie Skarżącego podstawę do stwierdzenia nadpłaty, należy uznać że nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., przez odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie, o której zwrot wnioskował skarżący Fundusz, a tym samym naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż jego zdaniem organy podatkowe nie mogą uzależniać stwierdzenia porównywalności obu kategorii funduszy od wystąpienia identycznych zasad regulujących tworzenie i funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych w USA do tych występujących w Polsce/Unii Europejskiej, gdyż porównywalność w opinii Skarżącego nie oznacza identyczności. Skarżący zauważył, że poszczególne jurysdykcje podatkowe, przyjmując analogiczne konstrukcje prawne, mogą różnić się w zakresie szczegółowych rozwiązań. Ponadto formy organizacyjno-prawne funduszy inwestycyjnych nie są identyczne również w państwach będących członkami Unii Europejskiej. Istotne dla sprawy powinno być jedynie to, że dla prowadzenia działalności inwestycyjnej, amerykański fundusz inwestycyjny, analogicznie jak fundusze w Unii Europejskiej, był zobligowany do uzyskania zezwolenia, co w praktyce oznacza, że musiał spełnić szereg wymogów. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że zgodnie z art. 8 lit. a) ustawy z 1940r. o spółkach inwestycyjnych - zwanej dalej: "ICA", spółki inwestycyjne utworzone na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub prawa obowiązującego w danym stanie mogą się zarejestrować przez złożenie właściwemu organowi, tj. SEC, zgłoszenia rejestracyjnego. Wedle Skarżącego, w świetle regulacji tejże ustawy, uzyskanie zezwolenia SEC przez spółkę inwestycyjną jest niezbędne, aby mogła ona prowadzić działalność o charakterze inwestycyjnym. Innymi słowy, fundusz inwestycyjny może zostać utworzony przed uzyskaniem zezwolenia SEC, ale do czasu uzyskania tego zezwolenia nie może prowadzić działalności. Rejestracja funduszu przez SEC jest zatem odpowiednikiem uzyskania przez Fundusz zezwolenia na prowadzenie działalności. Skarżący wskazał też, że nie kwestionuje, iż uzyskanie zezwolenia SEC na prowadzenie działalności we wskazanym zakresie odbywa się poprzez złożenie przez spółkę inwestycyjną zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże wbrew temu co wskazuje organ odwoławczy nie jest jednak prawdą, że udzielenie spółce zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej jest ograniczone do automatycznej publikacji jej zgłoszenia rejestracyjnego. Przed dokonaniem rejestracji zgłoszenia rejestracyjne są bowiem analizowane przez SEC pod kątem ich kompletności oraz zgodności zawartych w nich danych ze stanem faktycznym oraz przepisami prawa. Poza tym, oprócz zgłoszenia rejestracyjnego, fundusz zobligowany jest do przedłożenia w SEC m.in. dokumentów korporacyjnych (statutu), umowy z doradcą inwestycyjnym, umowy z depozytariuszem, okresowych raportów finansowych, oraz przyjętego w ramach funduszu kodeksu etyki itp. Skarżący podniósł również, że ze względu na funkcjonowanie w systemach prawnych common law (w tym w amerykańskim systemie prawnym) koncepcji rozdziału własności ekonomicznej i prawnej, z punktu widzenia ochrony interesów inwestorów tworzenie dodatkowych rozwiązań polegających na wyodrębnianiu funduszu i towarzystwa (jako podmiotu zarządzającego funduszem) nie jest rozwiązaniem potrzebnym. W przypadku amerykańskich spółek inwestycyjnych w sensie funkcjonalnym odpowiednikiem towarzystwa jest bowiem zarząd/rada powiernicza. Inwestorzy przez cały okres inwestycji pozostają właścicielami kapitału w sensie prawnym, jednak zarządza nim rada powiernicza, która działa na rzecz inwestorów i w ich interesie (fundamentalna zasada lojalności i służebności wobec inwestorów). Wskazana zasada ma również zastosowanie do kształtowania relacji pomiędzy inwestorami a zarządem spółki inwestycyjnej. Wedle Skarżącego, obrazuje to art. 36 ICA, który nadaje SEC prawo do pociągania do odpowiedzialności osób zarządzających spółką inwestycyjną w przypadku naruszenia tej zasady. Skarżący zwrócił też uwagę, że z uwagi na brak w polskim systemie prawnym koncepcji rozdziału własności ekonomicznej i prawnej, wprowadzenie w polskiej ustawie o funduszach koncepcji towarzystwa jako odrębnego podmiotu zarządzającego funduszami inwestycyjnymi było niezbędne, gdyż dopiero wprowadzenie takiego rozwiązania mogło zapewnić sytuację, w której zarząd majątkiem oddzielony jest od jego własności. Aktywa są bowiem własnością odrębnej osoby prawnej - funduszu, którego szczególnym obowiązkiem stosownie do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest (niezależnie od towarzystwa) uwzględnianie interesu inwestorów. Natomiast identyczne założenia zostają osiągnięte w przypadku amerykańskiego funduszu z uwagi na funkcjonowanie w USA koncepcji rozdziału własności od zarządzania. Z tego względu w sensie celowościowym, nie ma zdaniem Skarżącego potrzeby wyodrębniania w przypadku amerykańskich funduszy dodatkowego organu. Cel zabezpieczenia interesów inwestorów, realizowany w przypadku polskich funduszy poprzez obowiązek zarządzania nimi przez towarzystwo, jest bowiem w takim samym stopniu zrealizowany w przypadku funduszy amerykańskich, bez wprowadzania dodatkowego podmiotu (towarzystwa). Skarżący zauważył również, że niezależnie od powyższego w 2011 roku korzystał on z usług doradcy inwestycyjnego, tj. C., którego funkcje, zgodnie z zawartymi umowami obejmowały m.in. zarządzanie, administrowanie, prowadzenie ogólnej działalności gospodarczej skarżącego Funduszu. Powyższe potwierdza w opinii Skarżącego, że za działalność inwestycyjną odpowiedzialny był doradca inwestycyjny. Z kolei zarząd był odpowiedzialny za reprezentację skarżącego Funduszu, m.in. składanie i przyjmowanie oświadczeń woli oraz ogólny nadzór nad działalnością tego Funduszu. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał w niniejszej sprawie, iż zasadnicze decyzje dotyczące skarżącego Funduszu podejmowane są przez jego zarząd/radę powierniczą. Skarżący wskazał też, że jego zdaniem przez zarządzanie funduszem inwestycyjnym należy rozumieć te czynności, które dotyczą działalności inwestycyjnej. W konsekwencji, bardziej prawidłowe byłoby uznanie, że podmiotem zarządzającym skarżącym Funduszem był doradca inwestycyjny, nie zaś zarząd. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że doradca inwestycyjny prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie bowiem z przedłożonym przez Skarżącego w toku postępowania raportem rejestracji wydanym przez SEC, C. został zarejestrowany w dniu 20 maja 1988 r. Ponadto, przedstawione w toku postępowania formularze ADV Doradcy inwestycyjnego, które wskazują m.in. na zakres i formę jego działalności, podlegają corocznie akceptacji SEC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W piśmie z 19 listopada 2015 r. Skarżący wniósł o uwzględnienie przez Sąd argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets i orzeczeń polskich sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach. Podniósł, że w ww. wyroku TSUE potwierdził istnienie ram prawnych wzajemnej pomocy administracyjnej ustanowionych między Polską a USA, umożliwiających wymianę informacji koniecznych do stosowania przepisów podatkowych. W opinii Skarżącego organy podatkowe mają instrumenty prawne do uzyskania od administracji amerykańskiej informacji lub dokumentów istotnych dla sprawy, w tym zweryfikowania dowodów przekazanych przez niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy uzyskanej w 2011r. przez Fundusz od polskich spółek. Zdaniem Funduszu polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z art. 63 TFUE. Zdaniem Skarżącej zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powoduje, że fundusze, które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych jak i funduszy z Unii Europejskiej są wolne od podatku. W ocenie zaś organu podatkowego zasadnie pobrano od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Strona nie jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, które podobnie jak Skarżąca, nie prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który został dodany do ustawy od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nastąpiło to przez dodanie do u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a , który stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, Wymienione w tym przepisie cechy instytucji wspólnego inwestowania odpowiadają cechom, jakie mają fundusze inwestycyjne wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., które to cechy są determinowane zapisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Do zmiany przepisów tylko fundusze działające na podstawie tej ustawy korzystały ze zwolnienia, natomiast fundusze zagraniczne z siedzibą w Unii Europejskiej lub na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego działające w Polsce w formie zakładów w rozumieniu umów międzynarodowych były w naszym kraju opodatkowane. Takie rozwiązanie prowadziło do nierównego traktowania funduszy na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału ustanowionej przez art. 63 TFUE do, której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Naruszenie to wskazywała Polsce Komisja Europejska. Z tych powodów rozszerzono zwolnienie z podatku dla funduszy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska lub państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponieważ specyfika form organizacyjno-prawnych różni się w znacznej mierze od form funduszy inwestycyjnych funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ustawodawca uwzględnił sytuację, w której podmiot na gruncie prawa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisani prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Z tych powodów użyto w ustawie szerszego terminu - "instytucje wspólnego inwestowania". Jednocześnie zapisano warunki, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, by skorzystać ze zwolnienia w Polsce. Oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Cechy te, opisane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2015. Komentarz do art. 6 u.p.d.o.p). Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3) dalej: "dyrektywa UCITS", zmienionej dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003r., IV kadencja Sejmu). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 63 TFUE , czyli zasady swobody przepływu kapitału. Do środków zakazanych przez powyższy przepis zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r., C-190/12 TSUE wykluczył, możliwość uzasadniania ograniczeń zasady wynikającej z art. 63 TFUE, ustanowionych regulacjami krajowymi koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Trybunał stwierdził, że należy zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok TSUE z dnia 6 października 2011r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb. Orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga również brak wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych. Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trybunał stwierdził, że biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, iż wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. To zatem, czy art. 63 TFUE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji. W ocenie Skarżącej jej sytuacja w powyższym zakresie jest porównywalna z funduszami mającymi siedzibę w państwach Unii, a ewentualne odmienności wynikają z odmiennych systemów prawnych (cammon law/prawo Europy kontynentalnej) nie mogą być podstawą do wyciągnięcia wniosku o braku porównywalności i odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 63 TFUE. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. działalność Skarżącej wykazuje istotne różnice w powyższym zakresie. Mianowicie organ podnosi okoliczność, że Skarżący Fundusz nie działa na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa w którym ma siedzibę, lecz podlega jedynie rejestracji we właściwym organie nadzoru finansowego (SEC). Drugą istotną cechą, która odróżnia Skarżący Fundusz od funduszy określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a także pkt 10a u.p.d.o.p. jest to, że Skarżący fundusz nie jest zarządzany przez podmiot dysponujący zezwoleniem właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, lecz jest zarządzany wewnętrznie przez zarząd Funduszu a ponadto korzysta z usług Doradcy Inwestycyjnego, który jest odpowiedzialny za działalność inwestycyjną Funduszu. Zdaniem Sądu te różnice pomiędzy funduszami amerykańskimi a funduszami o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. wynikają z tego, że polski ustawodawca w powołanych przepisach u.p.d.o.p. zwolnił od podatku fundusze inwestycyjne i podmioty im podobne, które wykazują cechy zbliżone do "polskich" funduszy wynikające z powołanej ustawy funduszach inwestycyjnych. W ocenie Sądu przykładanie "wzorca" funkcjonowania funduszu inwestycyjnego lub innej jednostki zbliżonej (jednostka wspólnego inwestowania) określonego przez przepisy krajowe, tak jak to w niniejszej sprawie czynią organy podatkowe, do podmiotu działającego na podstawie prawa obowiązującego w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej może prowadzić do ograniczeń zasady swobody przepływu kapitału, które wykraczać będą poza granice derogacji dopuszczalnych na podstawie art. 64 i 65 TFUE. W rozpoznanej sprawie odmowa przyznania Skarżącemu zwolnienia mającego realizować w praktyce zasadę swobody przepływu kapitału opiera się na stwierdzeniu przez organy, że nie ma on cech takich, jakie mają fundusze i inne podmioty określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a, które są cechami właściwymi dla funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. To rozumowanie należy ocenić, jako całkowicie błędne i niezgodne z art. 63 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że skoro powołane przepisy u.p.d.o.p. mają realizować zasadę swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE i państwami trzecimi, w tym pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a państwami członkowskimi UE, to nie można wymagać od podmiotów zagranicznych uzyskujących dochody z inwestowania w Polsce, ażeby były on podmiotami spełniającymi cechy wynikające z przepisów prawa polskiego, gdyż w istocie przy występujących różnicach pomiędzy regulacjami prawnymi polskimi i obowiązującymi w innych państwach w zakresie inwestowania powierniczego, oznaczałoby to konieczność zarejestrowania przez te podmioty działalności w Polsce i prowadzenia jej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, co stanowiłoby oczywiste zaprzeczenie celu zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Taka ścisła wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. stanowiłaby niedopuszczalne odstępstwo od obowiązku realizacji przez państwo członkowskie określonej w art. 63 TFUE zasady swobody przepływu kapitału. Dlatego w niniejszej sprawie należy ustalić, czy Skarżący Fundusz jest podmiotem spełniającym funkcje podobne do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a oraz w powołanej Dyrektywie. Przy ocenie prawa Skarżącego Funduszu do zwolnienia od podatku należy wziąć pod uwagę przede wszystkim cele jego działalności natomiast wynikające z prawa amerykańskiego różnice w sposobie jego funkcjonowania, w stosunku do sposobu funkcjonowania podmiotów polskich i wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. nie powinny stanowić wyłącznej podstawy do odmowy Skarżącemu Funduszowi zwolnienia od podatku. Dlatego przede wszystkim należy ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania Skarżącego, w szczególności jaki jest przedmiot jego działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec niego środki kontroli, czy też formy zarządu, przy czym nie muszą to być instytucje identyczne jak funkcjonujące w Unii. Nie chodzi bowiem o to, aby fundusze funkcjonujące w państwach trzecich były identyczne jak te, które działają w Unii Europejskiej lecz aby były podmiotami realizującymi te same cele co fundusze inwestycyjne funkcjonujące w państwach członkowskich UE. Forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. W szczególności wyjaśnienia w oparciu o powyższe kryteria wymaga zdaniem Sądu kwestionowana przez organ pozycja doradcy inwestycyjnego funkcjonującego w strukturach Skarżącego, jako jeden z podmiotów zarządzających. Jednocześnie organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, iż organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, że polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w sprawie, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem niniejszej sprawy (pkt 19 wyroku). Na tę okoliczność zwróciła uwagę również Skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Organ oceni, czy otrzymane informacje czy to od Strony czy w drodze wymiany informacji, umożliwiają zweryfikowanie charakteru działalności Skarżącego, jako porównywalnego z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Unii Europejskiej), oraz czy prowadzi on działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Porównanie to winno się odnosić do udzielenia zezwoleń, nadzoru, struktury działania. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Podkreślić ponadto należy, że ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 63 TFUE w związku z zat. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Funduszu, Sąd zasądził na jego rzecz, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., kwotę 13 520 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 6 303 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego w stawce 7 200 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r . w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, 153).