I FSK 1252/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 935/13 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.701 zł (słownie: dwa tysiące siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 935/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi K. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2013 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2012 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w szczególności w zakresie świadczenia usług budowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B.", prawo do odliczenia w kontrolowanym okresie podatku naliczonego z faktur, na dostawę materiałów budowlanych, wystawionych przez P. "L.", W. L., S. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione dla podatnika przez firmę "L.", nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, w rezultacie analizy porównawczej wszystkich towarów kupowanych w 2008 r., (wg treści faktur), przez firmę "B." od firmy "L." z towarami, którymi w 2008 r. dysponowała (posiadała na stanie lub nabyła) firma "L.", firma "B." nabywała (rzekomo) od firmy "L." towary, których firma "L." nie posiadała oraz towary, których dostawcą do firmy "L." miała być firma "M." S.A., G., a która to firma w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Przeprowadzona analiza pozwoliła także ustalić, że towary nabywane przez firmę "L." od innych niż S.A. "M." kontrahentów, nie mogły zostać sprzedane do firmy "B.". Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały również, według organów, że w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów że, towary, które firma "L." wykazała na fakturach wystawionych dla firmy "B." zostały przetransportowane do K. B. W. L., który miał dostarczać sprzedawane przez siebie towary nie posiadał własnych środków transportu. Natomiast właściciel (P. H.) wskazanej przez W. L. firmy transportowej - "S." (która zgodnie z twierdzeniem W. L., na jego zlecenie zapewniała dowóz towarów do odbiorców) zaprzeczył jakoby jego firma świadczyła na rzecz firmy "L." jakiekolwiek usługi transportowe. 1.2.1. Organ pierwszej instancji wskazał również, że dla P. "L." W. L., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w dniu 13 listopada 2012 r. wydał decyzję nr [...] (...), w której stwierdził, że sprzedaż wykazana w fakturach wystawianych przez firmę "L." faktycznie nie miała miejsca. Z decyzji tej wynika bowiem, że firma "L." wystawiła w 2008 r. faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktury wystawione na rzecz firmy "B.". 1.2.2. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia obiektywnych okoliczności przy zawieraniu transakcji z W. L. mogących wskazywać na fakt uczestnictwa K. B. w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W ocenie organu kontroli skarbowej istniały takie obiektywne okoliczności zawierania transakcji, które mogły dawać kontrolowanemu wiedzę, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Przede wszystkim kontrolowany nigdy nie widział materiałów budowlanych oferowanych do sprzedaży przez firmę "L.". Nigdy nie widział też żadnego placu, hurtowni czy magazynów, w których mogłyby te materiały być składowane (dokładnie nie pamięta), a których to firma "L." w ogóle nie posiadała. K. B. nie pamięta czy kiedykolwiek był w siedzibie P. "L." w S., która znajdowała się w mieszkaniu prywatnym W. L. Pomimo, że firma "L." oferowała rzekomo szeroki asortyment towarów (belki betonowe, cegły, pręty, beton itp.) nie posiadała ona ani sklepów, ani hurtowni. K. B. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "L.". Nie pamiętał również czy kiedykolwiek widział W. L. bądź pracownika jego firmy. W. L. w 2008 roku nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam nie uczestniczył bezpośrednio w dostawach. Materiały z firmy "L." miały być dowożone bezpośrednio na budowy wykonywane przez [...] "B." w G. (odległość od S. ok. 40 km) i w G. (odległość od S. ok. 200 km). Kontrolowany nie potrafił powiedzieć skąd były dowożone materiały zamawiane z firmy "L." ani jakim transportem zostały przywiezione. Na fakturze nr 5/11/2008 z dnia 6 listopada 2008 r., wystawionej przez firmę "L." dla firmy "B.", wykazano bardzo różne materiały budowlane, w tym belki betonowe i beton twardy w ilości 15 m³. K. B. w trakcie zeznań potwierdził, iż przewóz betonu twardego wymagał szczególnego rodzaju transportu, którego firma "L." nie posiadała. Wszystkie płatności za towar zakupiony rzekomo od firmy "L.", miały być dokonywane formie gotówki. Już sam fakt nie posiadania przez firmę "L." sklepu czy hurtowni (pomimo oferowania szerokiego asortymentu towarowego), powinien, według organów, wzbudzać u kontrolowanego podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta. Przyjmowanie klientów w mieszkaniu prywatnym (jak to czynił W. L.) i oferowanie im do sprzedaży materiałów budowlanych, których nigdy wcześniej nie widzieli, powinno spowodować u klientów wzmożone zainteresowanie pochodzeniem tego towaru oraz rzetelnością samej firmy. Kontrolowany nie wykazał zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej, która upewniłaby go, że legalnie kupuje towar. K. B. w ogóle nie zainteresował się firmą, od której miał dokonywać zakupów. Towar przywieziono bezpośrednio na budowę (nie wiadomo skąd), przez osoby których kontrolowany nie pamięta. Zapłaty dokonano gotówką osobom, które ten towar przywiozły (K. B. nie - wiedział czy byli to pracownicy firmy "L." i w ogóle nie pamięta czy takich pracowników widział). Płatności, jak przypuszcza K. B., miał on dokonywać osobiście (chociaż jak zeznał raczej nie był przy dostawie towaru) lub któryś z pracowników jego firmy. Ponadto kontrolowany, jak sam zeznał, zdziwił się, że sprzedawca żąda zapłaty w gotówce. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 13 listopada 2012 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że firma "L." w 2008 r. wystawiała faktury VAT sprzedaży (w tym na rzecz firmy K. B.) nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3.2. Zauważył dalej, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. B. organ pierwszej instancji włączył i przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. L. Na jego podstawie ustalił bezspornie, że firma "L." na fakturach sprzedaży wystawianych dla podatnika wykazywała towary, których nie posiadała. W tym zakresie przeanalizowano pod względem asortymentu spis z natury sporządzony przez W. L. na dzień 31 grudnia 2007 r. i towary wynikające z faktur zakupu za 2008 r., rozliczonych w firmie "L.". W wyniku tej analizy ustalono w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że rzekomo sprzedanych do firmy "B." większości towarów firma "L." nie posiadała na stanie magazynowym na początku 2008 r., jak również w 2008 r. nie nabyła (brak faktur zakupu stwierdzających ich nabycie). Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy transakcji, dotyczących towarów wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "B.", których nabycie było udokumentowane w firmie "L." fakturami zakupu. W tym zakresie ustalił, że spośród towarów sprzedanych rzekomo w 2008 r. do firmy "B.", tylko pręty żebrowane Ø 12, drewno (oraz usługi jego przetarcia), cegła i styropian znajdują odzwierciedlenie w fakturach zakupu znajdujących się w dokumentacji firmy "L.". 1.3.3. Odnośnie prętów żebrowanych Ø 12, drewna i styropianu ustalono, że towary te wykazano w fakturach wystawionych na rzecz firmy "L." przez "M." S.A. Jednakże jak wykazało przeprowadzone postępowanie spółka ta w 1997 r. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych i w 2008 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2008 r. nie była również podatnikiem podatku od nieruchomości i nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W. L., przesłuchiwany w charakterze strony wyjaśniał, że kontakty handlowe z firmą "M." S.A. nawiązał telefonicznie poprzez jej przedstawiciela J. W. Twierdził, że towar z tej firmy zamawiał telefonicznie. Zamówiony towar miał być odbierany przez kierowcę Pana H. prowadzącego firmę "S." i zawożony bezpośrednio do odbiorcy. Jednakże jak zeznał przesłuchany w charakterze świadka J. W. po 1996 r. nie miał on żadnych kontaktów z firmą "M." S.A., nie zna W. L. ani firmy "L.", nie wystawiał na rzecz tej firmy faktur sprzedaży, na których jako wystawca widniała firma "M." S.A., a podpisy na okazanych mu fakturach stwierdzających (w 2008 r.) dostawy z firmy "M." S.A. do firmy "L.", nie są jego podpisami. Poinformował również, że w dniu 31 marca 2010 r. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej P. o fałszerstwie wystawionych faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę "M." i posłużono się jego nazwiskiem. Również P. H. nie potwierdził wyjaśnień W. L. odnośnie transportu towarów oświadczając, że nikt z prowadzonej przez niego firmy "S." nie świadczył usług przewozu towarów na rzecz W. L. 1.3.4. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wydanej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom W. L., odnośnie rzekomej współpracy z firmą "M." S.A. uznając, że faktycznie firma "L." w 2008 r. nie nabyła żadnych towarów od tego podmiotu. W konsekwencji, nie mogła tych towarów (a w szczególności prętów żebrowanych Ø 12 drewna i styropianu) odsprzedać K. B. 1.3.5. Według faktur zakupu znajdujących się w dokumentacji (za 2008 r.) firmy "L.", dostawcami drewna dla W. L. oprócz spółki "M.", były również firmy "B." B. S. i "E." (firma słowacka). K. B. rozliczył w prowadzonej w jego firmie ewidencji zakupu fakturę nr 6/10/2008, stwierdzającą dostawę tarcicy, wystawioną przez firmę "L." w dniu 4 października 2008 r. Tymczasem faktura zakupu drewna przez firmę "L." od firmy "B." z dnia 2 grudnia 2008 r. nr 3/08 dotyczy dostawy drewna opałowego a nie tarcicy. Ponadto jak wynika z daty tej faktury transakcja nią stwierdzona mała miejsce w grudniu 2008 r., a więc dwa miesiące później niż nastąpiła rzekoma sprzedaż tarcicy wynikająca z faktury wystawionej przez firmę "L." dla podatnika. Powyższe rozbieżności pozwalają stwierdzić, że drewno w postaci tarcicy wykazane w fakturze z dnia 4 października 2008 r. nie mogło być uprzednio nabyte od firmy "B.". Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez B. S., w 2008 r. nie prowadziła ona sprzedaży drewna opałowego, nie pamięta aby sprzedawała drewno opałowe W. L., nie ma w swej dokumentacji faktury nr 3/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. stwierdzającej sprzedaż drewna opałowego na rzecz firmy "L.". 1.3.6. Firma "L." zaewidencjonowała w swoich rejestrach zakupu również cztery faktury dotycząc zakupu drewna świerkowego (iglastego) wystawione w dniach 12 czerwca 2008 r., 30 czerwca 2008 r., 12 sierpnia 2008 r., 13 sierpnia 2008 r. przez firmę "E.". Według zeznań W. L. drewno zakupione na Słowacji od firmy "E." zostało przetarte w tartaku firmy D. Drewno to - jak zeznał W. L. zostało dostarczone do tartaku (prawdopodobnie) przez dostawcę słowackiego. W. L. oświadczył, że z tartaku odebrał drewno przetarte - bo tylko takie drewno go interesowało, natomiast odpady pozostawił w tartaku. Usługi przetarcia zakupione przez firmę "L." w tartaku firmy D. potwierdzają znajdujące się w dokumentacji prowadzonej przez W. L. faktury VAT z dnia 16 października 2008 r. i z dnia 13 grudnia 2008 r. Jak wynika z przedstawionych ustaleń tarcica, której sprzedaż na rzecz "B." firma "L." udokumentowała fakturą z dnia 4 października 2008 r. nie mogło pochodzić z tartaku firmy D., ponieważ usługi przetarcia drewna stwierdzają faktury wystawione później, tj. w dniu 16 października 2008 r. i w dniu 13 grudnia 2008 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w dniu dokonania rzekomej dostawy drewna na rzecz podatnika, W. L. nie dysponował tym towarem. 1.3.7. Odnośnie zakupu cegły przez firmę "L." dokonane w niniejszej sprawie ustalenia wykazały, że W. L. udokumentował nabycie tego towaru fakturą VAT nr 785/005/2008 z dnia 28 maja 2008 r. (dot. zakupu cegły klinkierowej pełnej czerwonej Residenz 80 szt.) i faktury nr 115/05/2008 z dnia 6 maja 2008 r. (dot. zakupu zaprawy do klinkieru 30 szt., klinkieru cegły z otworami czerwonej Residenz 660 szt. klinkieru cegły pełnej czerwonej Residenz 100 szt.). Według zeznań W. L. dokonywał on zakupu cegły klinkierowej i innych materiałów do naprawy dachu w siedzibie swojej firmy, a pozostała część została przez niego zużyta przy świadczeniu przez niego usług. Z zeznań tych wynika, że nabyta cegła klinkierowa nie stanowiła w firmie "L." towaru handlowego, natomiast z treści wyszczególnionych wyżej faktur wynika, że W. L. nabył łącznie tylko 180 szt. cegły klinkierowej pełnej. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę "L." dla "B." (z dnia 1 października 2008 r., nr 1/10/2008 i z dnia 3 listopada 2008 r., nr 1/11/2008), które stwierdzają sprzedaż cegły pełnej kl. 150 wykazano natomiast ogółem 7.932 szt. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że firma "L." nie dysponowała towarem handlowym w postaci cegły klinkierowej pełnej, zatem nie mogła dokonać jej sprzedaży do firmy podatnika. 1.3.8. Ponadto, na podstawie zeznań W. L., w niniejszej sprawie ustalono również, że ten przedsiębiorca w 2008 r. (prawdopodobnie) nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenie lub w innej formie, nie posiadał żadnych placów do składowania towarów nie posiadał własnych środków transportu ani specjalistycznego sprzętu, korzystał z transportu najemnego (większy transport zapewniał przewoźnik – P. H., który dokonywał ponad 90% usług transportowych, mały transport realizowany był dorywczo przez przewoźników, których nazwisk W. L. nie pamiętał). Jak wskazano wyżej P. H. zaprzeczył jakoby któryś z pracowników jego firmy realizował usługi przewozu towarów na rzecz firmy "L.". Stwierdził jedynie, że w 2008 r. nieodpłatnie użyczył W. L. samochód ciężarowy marki LIAZ. Samochód ten został przekazany, lecz P. H. nie pamiętał, czy Pan L. prowadził go sam, czy był z jakimś kierowcą. P. H. swojego kierowcy nie udostępnił. Samochód został zwrócony w 2009 r. i odebrali go kierowcy P. H.. W. L. zeznawał, że osobiście nie uczestniczył przy rzekomo dokonywanych przez niego dostawach. Nie wskazał również kto konkretnie zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów i kto kierował pojazdem realizującym daną dostawę. W. L. - jak zeznawał - nie robił tego osobiście, nie robili tego jego pracownicy, gdyż żadnych nie zatrudniał, P. H. zaprzeczył aby robili to jego pracownicy. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku niektórych towarów np. takich jak beton, ich transport wymaga szczególnego rodzaju pojazdu - w przypadku betonu mokrego jest to tzw. "gruszka". Takimi szczególnymi pojazdami W. L. nie dysponował. Wskazane ustalenia dodatkowo potwierdzają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy "B." przez firmę "L." nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw. Brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że firma "L." dokonała ich transportu do firmy podatnika. Również K. B. składając na tę okoliczność zeznania nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, czy dających się zweryfikować okoliczności, potwierdzających rzetelność transakcji zawartych z firmą "L.". Twierdził, że z firmą "L." współpracował krótko i nie pamiętał kto mu tę firmę polecił. Zamówienia do firmy "L." składał telefonicznie lub faksem, nie potrafił powiedzieć kto odbierał te zamówienia w firmie "L.". Nie pamiętał czy widział pracownika tej firmy, nie pamiętał czy widział W. L., nie potrafił powiedzieć kto przywoził materiały z firmy "L." gdyż on osobiście raczej nie był przy dostawach towaru. Nie potrafił również powiedzieć czy ktoś z firmy "B." mógłby wskazać, czy był to zawsze ten sam kierowca. Nie potrafił dokładnie określić kto odbierał materiały w jego firmie. Stwierdził jedynie, że zazwyczaj odbiera je któryś z pracowników będących na budowie. Nie pamiętał czy razem z towarem były przywożone jakieś dokumenty (dowodów WZ nie posiada, posiada tylko faktury). Faktury odbierał na pewno któryś z jego pracowników, ale nie pamięta który. Mogły się zdarzać sytuacje, że faktury były dostarczane pocztą lub przez pracownika firmy "L.". Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska a nawet z wyglądu żadnego pracownika firmy "L.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji są niezgodne ze stanem faktycznym i naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organy, że faktury wystawione dla podatnika, na sprzedaż materiałów budowlanych, przez firmę "L." nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Konsekwencją powyższego, według strony, było naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że wobec zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "L.", ewidencja zakupów prowadzona w firmie skarżącego jest nierzetelna. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie był kompletny i wymagał uzupełnienia, ponadto ocena dowodów już zebranych przekraczała ramy oceny swobodnej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, nie był wystarczający aby wykazać, że dostawy w spornych fakturach wystawionych przez firmę W. L. na rzecz skarżącego K. B. rzeczywiście nie miały miejsca. 3.2.1. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skoncentrowały swoją uwagę na obrocie między W. L. a innymi kontrahentami, tymczasem przedmiotem zakwestionowanych transakcji winien być, według WSA, obrót i relacje pomiędzy W. L. a K. B. 3.2.2. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonując oceny materiału w sprawie skupiły się na udowodnieniu tez zawartych we włączonych materiałach z innych postępowań. Dotyczy to głównie wydanej wobec W. L. - wystawcy spornych faktur - decyzji z dnia 13 listopada 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że firma "L." w 2008 r. wystawiała faktury VAT sprzedaży (w tym na rzecz firmy K. B.) nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zeznań z przesłuchań osób reprezentujących firmy: W. L. – [...] "L." z siedzibą w S., J. W. – M. S.A. z siedzibą w G., B. S. - "B." B. S. w L., P. H. – P. "S." P. H. Tymczasem weryfikacja rzeczywistego charakteru dostaw nabywanych przez skarżącego mogła być możliwa w oparciu o inne dowody np, wskazane przez skarżącego już na etapie odwołania, przesłuchanie pracownika M. S. czy też innych; pracowników, którzy dokonywali odbioru materiałów budowlanych. Jakkolwiek skarżący nie występował z formalnymi wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania poszczególnych pracowników, czy dokonywania przez organ oględzin, ekspertyz na budowach, dokumentacji tych budów, w tym projektowych i powykonawczych, dziennika budowy i innych związanych z nią dokumentów, a przechowywanych przez inwestora tj. Okręgowy Inspektorat Służby Więziennej w P. - to w ocenie Sądu pierwszej instancji - organ dążąc do ustalenia prawdy materialnej winien dokonać kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego obrazującego relacje pomiędzy W. L. a skarżącym. 3.3. W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, że firma "L." nie mogła faktycznie sprzedać i dostarczyć spornych towarów podatnikowi. W powyższym zakresie nie znajduje uzasadnienia, według WSA, stanowisko organu, że dostarczane materiały nie mogły pochodzić od firmy "L." lecz ewentualnie z innego niewiadomego źródła. Nie można było także w ocenie Sądu pierwszej instancji podzielić argumentacji organu, że bez znaczenia dla podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć byłoby przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych wzniesionych przez K. B. w G. i G., czy też analiza dokumentacji związanej z tymi budowami. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się też z argumentacją organu; że ewentualne stwierdzenie, że na tych budowach zostały zużyte takie same materiały budowlane, jakie zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu, nie jest równoznaczne z tym, że materiały te zostały nabyte od firmy "L.". 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze tezy z wyroków TSUE stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga rozważenia przez organy podatkowe czy w świetle ustaleń, jakie zostaną w sprawie poczynione przez organ podatkowy, skarżący dokonując nabycia towaru w postaci towarów budowlanych działał z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działał on w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Tego rodzaju natomiast oceny w rozpoznanej sprawie zabrakło, co było spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego. Tymczasem, jak zauważył Sąd, strona skarżąca, w toku postępowania oraz w skardze odwoływała się do szeregu konkretnych okoliczności, które - jej zdaniem - miały ją usprawiedliwiać na tyle, że powinna zachować prawo do odliczenia. W tym kontekście pełnomocnik strony zwracał uwagę, że firma W. L. była najmniejszym z dostawców (dostarczała "końcówki" materiałów). Ponadto podkreślił, że skarżący wykazywał się typową starannością w toku prowadzonej przez około 30 lat działalności gospodarczej. 3.4.1. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zindywidualizowana ocena okoliczności ustalonych przez organy, jak również podniesionych przez skarżącego okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia przez organ m.in. takich elementów jak nawiązanie przez skarżącego współpracy z firmą W. L., przebieg jej realizacji okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organ powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie skarżący uchybił standardom starannego działania, czego strona mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że firma "L." nie mogła faktycznie sprzedać i dostarczyć towarów podatnikowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę przyjętego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w trakcie postępowania podatkowego nie dowiedziono w sposób wystarczający, że firma "L." nie dokonała na rzecz podatnika dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT podczas gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że firma "L." nie mogła faktycznie sprzedać i dostarczyć towarów podatnikowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i zaniechały dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w formie np. oględzin, ekspertyz na budowach, dokumentacji powykonawczych, przesłuchania pracowników - podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie uwzględniając żądania przeprowadzenia dowodu pomimo że okoliczności, iż firma "L." nie mogła faktycznie sprzedać i dostarczyć spornych towarów podatnikowi nie została w ocenie Sądu wystarczająco stwierdzona innymi zebranymi w sprawie dowodami - podczas gdy w toku postępowania podatkowego strona po pierwsze nie żądała przeprowadzenia żadnych dodatkowych dowodów, a po drugie zebrany materiał pozwalał na kompleksową ocenę faktycznego przebiegu transakcji wynikających ze spornych faktur; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie jest wewnętrznie niespójne - z jednej strony Sąd podkreślił, że dopiero po zgromadzeniu i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego możliwe będzie odniesienie się do naruszenia prawa materialnego polegającego na odmowie prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością podatku VAT z drugiej jednak zarzucił organom brak oceny świadomości działania z należytą starannością po stronie podatnika - co było w ocenie Sądu spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego (bez wskazania przepisów) i w efekcie uchylenie decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj. w związku z naruszeniem prawa materialnego - podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wymogów interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach TSUE odnośnie świadomości działania z należytą starannością po stronie podatnika i w oparciu o zgromadzony i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy dokonały prawidłowo przyporządkowania stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku prawidłowej (...); - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie nie wskazuje przepisów prawa materialnego, które w ocenie Sadu zostały naruszone poprzez błędną wykładnię, a opiera się w tym względzie jedynie na przytoczeniu zarzutów zawartych w skardze na decyzje organów podatkowych. - art. 141 § 4 ustawy poprzez wydanie orzeczenia, w którym Sąd zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (prawdopodobnie) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem wymogów interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach TSUE odnośnie obiektywnych okoliczności mogących świadczyć o tym czy podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny, uwzględniający wymogi interpretacyjne zawarte w orzeczeniach TSUE odnośnie świadomości działania z należytą starannością, podpada pod hipotezy tych przepisów i winny one znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący skarżącego adwokat wniósł o oddalenie wywiedzionego przez organ środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę podatnika. 5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy był niewystarczający aby wykazać, że dostawy udokumentowane w spornych fakturach wystawionych przez firmę W. L. na rzecz skarżącego K. B. rzeczywiście nie miały miejsca. Wskazał także na brak w zaskarżonych decyzjach rozważań dotyczących oceny obiektywnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że skarżący w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Ten ostatni brak, w ocenie Sądu pierwszej instancji spowodowany był błędną wykładnią prawa materialnego. 5.3. We wniesionym środku zaskarżenia, za pomocą zarzutów tam sformułowanych, zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny kwestionuje powyższe tezy leżące u podstaw zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni to skutecznie. 5.3.1. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż w zaskarżonych decyzjach brak było rozważań odnośnie dobrej wiary podatnika, co spowodowane było błędną wykładnią prawa materialnego. Już w decyzji organu pierwszej instancji, co zostało podzielone również w decyzji organu odwoławczego wskazano bowiem, że istniały takie obiektywne okoliczności zawierania transakcji, które mogły dawać kontrolowanemu wiedzę, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Przede wszystkim kontrolowany nigdy nie widział materiałów budowlanych oferowanych do sprzedaży przez firmę "L.". Nigdy nie widział też żadnego placu, hurtowni czy magazynów, w których mogłyby te materiały być składowane (dokładnie nie pamięta), a których to firma "L." w ogóle nie posiadała. K. B. nie pamięta czy kiedykolwiek był w siedzibie P. "L." w S., która znajdowała się w mieszkaniu prywatnym W. L. Pomimo, że firma "L." oferowała rzekomo szeroki asortyment towarów (belki betonowe, cegły, pręty, beton itp.) nie posiadała ona ani sklepów, ani hurtowni. K. B. nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "L.". Nie pamięta również czy kiedykolwiek widział W. L. bądź pracownika jego firmy. W. L. w 2008 roku nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam nie uczestniczył bezpośrednio w dostawach. Materiały z firmy "L." miały być dowożone bezpośrednio na budowy wykonywane przez [...] "B." w G. (odległość od S. ok. 40 km) i w G. (odległość od S. ok. 200 km). Kontrolowany nie potrafił powiedzieć skąd były dowożone materiały zamawiane z firmy "L." ani jakim transportem zostały przywiezione. Na fakturze nr 5/11/2008 z dnia 6 listopada 2008 r. wystawionej przez firmę "L." dla firmy "B." wykazano bardzo różne materiały budowlane, w tym belki betonowe i beton twardy w ilości 15 m³. K. B. w trakcie zeznań potwierdził, iż przewóz betonu twardego wymagał szczególnego rodzaju transportu, którego firma "L." nie posiadała. Wszystkie płatności za towar zakupiony rzekomo od firmy "L.", miały być dokonywane w formie gotówki. Już sam fakt nie posiadania przez firmę "L." sklepu czy hurtowni (pomimo oferowania szerokiego asortymentu towarowego), powinien wzbudzać u kontrolowanego podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta. Przyjmowanie klientów w mieszkaniu prywatnym (jak to czynił W. L.) i oferowanie im do sprzedaży materiałów budowlanych, których nigdy wcześniej nie widzieli, powinno spowodować u klientów wzmożone zainteresowanie pochodzeniem tego towaru oraz rzetelnością samej firmy. Kontrolowany nie wykazał zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej, która upewniłaby go, że legalnie kupuje towar. K. B. w ogóle nie zainteresował się firmą, od której miał dokonywać zakupów. Towar przywieziono bezpośrednio na budowę (nie wiadomo skąd), przez osoby których kontrolowany nie pamięta. Zapłaty dokonano gotówką osobom, które ten towar przywiozły (K. B. nie wiedział czy byli to pracownicy firmy "L." i w ogóle nie pamięta czy takich pracowników widział). Płatności, jak przypuszcza K. B., miał on dokonywać osobiście (chociaż jak zeznał raczej nie był przy dostawie towaru) lub któryś z pracowników jego firmy. Ponadto kontrolowany, jak sam zeznał, zdziwił się, że sprzedawca żąda zapłaty w gotówce. 5.4. W ocenie również Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania zebrały i oceniły materiał dowodowy w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również na podstawie takiego materiału dowodowego uznały, że transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT faktycznie nie miały miejsca, gdyż dostawcą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie był podmiot tam wskazany. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że W. L. nie dysponował towarami, które wykazywał w wystawianych na rzecz firmy "B." fakturach VAT (nie miał ich na stanie na początku 2008 r., nie zakupił tych towarów w 2008 r., nie wskazał żadnego źródła, z którego towary te miałyby ewentualnie pochodzić), nie dokonał ich transportu do podatnika, a wskazany przez niego P. H. właściciel firmy transportowej - "S." (która zgodnie z twierdzeniem W. L., na jego zlecenie zapewniała dowóz towarów do odbiorców) zaprzeczył jakoby jego firma świadczyła na rzecz firmy "L." jakiekolwiek usługi transportowe. 5.4.1. Kwestionując kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście wykazania, że dostawy w spornych fakturach wystawionych przez firmę W. L. na rzecz skarżącego K. B. rzeczywiście nie miały miejsca Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnosił, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skoncentrowały swoją uwagę na obrocie między W. L. a innymi kontrahentami, tymczasem przedmiotem zakwestionowanych transakcji winien być, według WSA, obrót i relacje pomiędzy W. L. a K. B. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonując oceny materiału w sprawie skupiły się na udowodnieniu tez zawartych we włączonych materiałach z innych postępowań. Tymczasem, według WSA w Poznaniu, weryfikacja rzeczywistego charakteru dostaw nabywanych przez skarżącego mogła być możliwa w oparciu o inne dowody np, wskazane przez skarżącego już na etapie odwołania przesłuchanie pracownika M. S. czy też innych pracowników, którzy dokonywali odbioru materiałów budowlanych. Jakkolwiek skarżący nie występował z formalnymi wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania poszczególnych pracowników, czy dokonywania przez organ oględzin, ekspertyz na budowach, dokumentacji tych budów, w tym projektowych i powykonawczych, dziennika budowy i innych związanych z nią dokumentów, a przechowywanych przez inwestora tj. Okręgowy Inspektorat Służby Więziennej w P. - to w ocenie Sądu pierwszej instancji organ dążąc do ustalenia prawdy materialnej winien dokonać kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego obrazującego relacje pomiędzy W. L., a skarżącym. 5.4.2. Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji należy zgodzi się z tym Sądem, że organy podatkowe nie mogą zasłaniać się brakiem wniosków dowodowych strony w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Jednak w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodów, z powodu których braku Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym niekompletność materiału dowodowego (dowody w postaci: przesłuchania poszczególnych pracowników, oględzin, ekspertyz na budowach, dokumentacji tych budów, w tym projektowych i powykonawczych, dziennika budowy i innych związanych z nią dokumentów, a przechowywanych przez inwestora) nie było konieczne. W przedmiotowej sprawie bowiem organy podatkowe ustaliły, że zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur, tj. że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie, organy podatkowe nie przesądzały kwestii, dotyczącej tego, czy podatnik był w posiadaniu takich materiałów budowlanych, jakie były wykazane w tych fakturach wskazując, że jeżeli materiały takie zostały dostarczone do podatnika, to nie pochodziły z firmy "L." lecz z innego, niewiadomego źródła. Tym samym bez znaczenia dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach byłoby przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych wzniesionych przez Pana B. w G. i G., czy też analiza dokumentacji związanej z tymi budowami, gdyż ewentualne stwierdzenie, że na tych budowach zostały zużyte takie same materiały budowlane, jakie zostały wymienione w omawianych dokumentach zakupu, nie jest równoznaczne z tym, że materiały te zostały nabyte od firmy "L.". 5.4.3. Wbrew również twierdzeniu WSA w Poznaniu skoncentrowanie się organów na obrocie między W. L. a innymi kontrahentami, zamiast na obrocie i relacjach pomiędzy W. L. a K. B., było w sprawie kluczowe skoro W. L. nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru, mającego być następnie sprzedanym skarżącemu. 5.5. Powyższe rozważania powodują, że za zasadne należało uznać wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. 5.6. W świetle powyższych wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego. W ustalonym bowiem w sprawie stanie faktycznym, z którego wynika, że W. L. nie mógł być dostawcą towarów dla skarżącego, a skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w dziedzinie podatku VAT, zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.6.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika bowiem jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). 5.7. Ze wskazanych względów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.