II FSK 1111/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1390/15 w sprawie ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, z siedzibą w Wieliczce, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, z dnia 8 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. nr 15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. - z dnia 10 lutego 2015 r., którą ponownie ustalono skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2014 r. w kwocie 32.956 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, wskazał, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zawiadomienie o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 19 lutego 2014 r.) wynikało, że skarżąca nabyła od G. Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2014 r. nieruchomość złożoną z działek ewidencyjnych nr 1394, nr 1395, nr 1396 oraz nr 1406, zabudowaną 6-cio kondygnacyjnym budynkiem o pow. 5753 m2, o charakterze niemieszkalnym przy ul. W. Z kolei aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2014 r. strony rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży. Strona skarżąca zobowiązała się wydać w posiadanie (zwrócić) opisaną nieruchomość G.Sp. z o.o. do dnia 23 kwietnia 2014 r. W tym samym dniu tj. 17 kwietnia 2014 r. G. z o.o. sprzedała ww. nieruchomość kolejnemu nabywcy – O.Sp. z o.o. (zawiadomienie o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 16 maja 2014 r.). Strony ustaliły, że wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi do dnia 23 kwietnia 2014 r. Zdaniem organu, w związku z powyższymi zdarzeniami prawnymi, to na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2014 r. Strona skarżąca mimo wezwania nie złożyła deklaracji podatkowej DN - 1 za wskazany okres, dlatego też organ podatkowy, na postawie posiadanych dokumentów, ustalił wysokość podatku od nieruchomości stosując stawki podatkowe obowiązujące w 2014 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny podniesiony przez skarżącą, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym, podczas gdy samoistnym posiadaczem nieruchomości była spółka G. Organ wskazał, że jeżeli samoistny posiadacz nie został wskazany zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 193 poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ewidencji gruntów i budynków, to tym samym nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, lecz na ujawnionym w tej ewidencji gruntów i budynków właścicielu W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym, w sytuacji gdy samoistnym posiadaczem nieruchomości był G. Sp. z o.o.; – art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym, pomimo że nawet właściciel nieruchomości nie ponosi zawsze odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe; – art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości i dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie o oparciu o deklarację innego podmiotu; – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i brak przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego - umowy rozwiązującej umowę sprzedaży z dnia 17 kwietnia 2014 r. na okoliczność ustalenia, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości położonej w K.przy ul. W. (O. ) i że umowa sprzedaży nie została nigdy wykonana (pkt II aktu), a własność nieruchomości została przeniesiona na G. Sp. z o.o. (pkt IV aktu notarialnego); – art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiał dowodowego, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku o nieruchomości za kwiecień 2014 r. w sytuacji posiadania przez organ wiadomości o akcie notarialnym z dnia 16 kwietnia 2014 r.; – art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez udział w wydaniu decyzji pracownika podlegającemu wyłączeniu z mocy prawa – E.R., która brała udział również w poprzednio uchylonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzji; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez brak wskazania przyczyn, dla których nie rozpoznano wniosku skarżącego o umorzenie postępowania oraz co organ rozumie przez pojęcie "posiadanie dokumentów"; – art. 200 a Ordynacji podatkowej poprzez brak uzupełnienia postępowania i brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz dowodu z przesłuchania stron na okoliczność braku samoistnego posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że jedynym pismem w zakresie wniosków dowodowych wskazujących na samoistne posiadanie nieruchomości przez G. Sp. z o.o. było pismo z dnia 12 maja 2014 r. zatytułowane "wniosek o umorzenie postępowania wraz z wnioskiem o wyjaśnienia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia organu były zasadne. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom organów żaden przepis nie uzależnia opodatkowania samoistnego posiadacza od faktu wpisania go do ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Sąd, w orzecznictwie istotnie przyjmuje się, że organy podatkowe, co do zasady, nie mogą przyjąć innych okoliczności mających znaczenie dla wymiaru podatków niż te, które wynikają z danych ewidencyjnych nieruchomości, zamieszczonych w prowadzonych przez starostwa, ewidencjach gruntów i budynków. Jednakże, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. Z wskazanych względów, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem. Dlatego też, należy przyjąć, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego tylko wtedy będzie podstawą do formułowania tezy o wyższości danych z ewidencji gruntów i budynków nad danymi ustalanymi przez organy podatkowe – jeżeli informacje znajdujące się w tej ewidencji zostały ustalone przez organy ewidencyjne na podstawie samodzielnie przysługujących im kompetencji do ustalania i weryfikowania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wpisów do ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji, pomimo uznania we wskazanym zakresie argumentacji organów za nieprawidłową, nie uchylił zaskarżonej decyzji, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że właścicielem nieruchomości była strona skarżąca, która nawet nie uprawdopodobniła, że w okresie od daty nabycia do daty zbycia nieruchomości - samoistnym posiadaczem była G. Sp. z o.o. Jak przyznał pełnomocnik strony skarżącej jedynym pismem w zakresie wniosków dowodowych wskazujących na samoistne posiadanie nieruchomości przez G.Sp. z o.o. było pismo z dnia 12 maja 2014 r. zatytułowane "wniosek o umorzenie postępowania wraz z wnioskiem o wyjaśnienia". Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu jako odpowiadającego przepisom prawa, mimo że przedmiotowa decyzja naruszała następujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: art. 3 ust.1,art. 3 ust. 3 oraz Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 122 i 130 § 1 pkt 6 oraz 187 § 1,191,200a, 210 § 4; - art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu naruszała następujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3; - art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu naruszała następujące przepisy Ordynacji Podatkowej a mianowicie art. 122 i 130 § 1 pkt 6 oraz 187 § 1,191, 200a, 210 § 4 tej ustawy ; - art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu naruszała następujące przepisy Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 130 § 1 pkt 6 oraz 123 § 1 i 200 tej ustawy; - art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, poprzez dowolne przyjęcie, iż skarżący jedynie w piśmie z dnia 12 maja 2014 r. kwestionował samoistne posiadanie nieruchomości, w sytuacji gdy zarzut ten został powtórzony w odwołaniu, w którym skarżący domagał się przesłuchania strony na podaną okoliczność istotną dla niniejszego postępowania. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie do sygn. I SA/Kr 1390/15 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. strona wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona z uwagi na okoliczność, że brał w jej wydaniu udział pracownik wyłączony z mocy prawa, tj. E.R., która również brała udział w wydaniu decyzji uchylonej przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo sformułowania w środku zaskarżenia, wniesionym od wyroku pierwszoinstancyjnego, zarzutów naruszenia wielu unormowań (zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego), sedno sporu sprowadza się do ustalenia, jaki podmiot był podatnikiem podatku od nieruchomości za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014 r.: czy jest to skarżąca Spółka (stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji), czy też G.Spółka z o.p. (pogląd strony skarżącej). Wbrew stanowisku strony skarżącej zgromadzony przez organy materiał dowodowy, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należy wobec tego uznać zarzut naruszenia art. 200a O.p., tj. przeprowadzenia rozprawy. W ocenie NSA rozprawa taka nie mogłaby podważyć mających kluczowe w sprawie znaczenia postanowień umów sporządzonych w formie aktu notarialnego, które wywołały skutki prawne w ramach prowadzonych postępowań wieczysto-księgowych. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że skarżąca Spółka dokonała zakupu od G. Spółki z o.o. nieruchomości złożonej z działek ewidencyjnych nr 1394, nr 1395, nr 1396 oraz nr 1406, zabudowanej 6-cio kondygnacyjnym budynkiem o pow. 5753 m2, o charakterze niemieszkalnym. Z kolei aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2014 r. (Rep. A nr 7802/2014) strony rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży. Z treści pkt V aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., dokumentującego "Umowę rozwiązującą umowę sprzedaży" wynika, że spółka G. (skarżący w niniejszej sprawie) wyda w posiadanie G. Spółce z o.o. nieruchomość w terminie do dnia 23 kwietnia 2014 r. i co do wykonania tego obowiązku G. poddała się rygorowi egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Postanowienie takie wskazuje, że wskutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2014 r. skarżąca objęła w posiadanie przedmiotową nieruchomość, jako jej właściciel (art. 155 § 1 K.c.), a nadto że przed datą 23 kwietnia 2014 r. nieruchomość ta nie była w posiadaniu G. Sp. z o.o. Przytoczonych postanowień nie zawarto by w treści aktu notarialnego, gdyby nieruchomość w ww. przedziale czasowym nie była w posiadaniu Skarżącej. Marginalnie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.), czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 w zw. z § 2 O.p., dokumenty takie korzystają z tzw. podwyższonej mocy dowodowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, co do tego, że prawo własności nieruchomości przeszło na spółkę G. w dacie podpisania aktu notarialnego rozwiązującego umowę sprzedaży. Pomijając istniejące w doktrynie kontrowersje dotyczące możliwości rozwiązania zawartej umowy sprzedaży nieruchomości (pozostają one poza granicami sprawy), skutek takiej czynności występuje ex nunc (w dacie dokonania czynności prawnej), a nie ex tunc (od samego początku), jak w przypadku stwierdzenia nieważności umowy (nieważność umowy sprzedaży nieruchomości musiałby zresztą stwierdzić sąd, a nie jej strony). Skoro zatem: - podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.: - obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (np. nabycie nieruchomości) – art. 6 ust. 1 u.p.o.l.; - obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (np. utrata prawa własności) – art. 6 ust. 4 u.p.o.l., to oznacza, że we wskazanych realiach sprawy nabycie nieruchomości przez Skarżącą w dniu 31 stycznia 2014 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego począwszy od lutego 2014 r., a wobec tego, że do utraty prawa własności doszło w dniu 17 kwietnia 2014 r., obowiązek podatkowy wygasł wraz z upływem tego ostatniego miesiąca. Spółka G. byłaby podatnikiem tylko wówczas, gdyby we wspomnianym okresie nieruchomość znajdowała się w jej posiadaniu samoistnym. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak już zaznaczono, skoro nieruchomość od lutego do kwietnia 2014 r. znajdowała się posiadaniu Skarżącej (co potwierdza chociażby umowa notarialna z dnia 17 kwietnia 2014 r.), nie mogła jednocześnie być w posiadaniu spółki G. Dla przyjęcia natomiast samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa (por. też wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 924/17). Za niezasadne uznać należy także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W świetle tego przepisu pracownik urzędu gminy podlega wyłączeniu w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2954/15). To wszystko sprawia, że za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczący formalnej wadliwości uzasadnienia orzeczenia, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jak już zaznaczono Sąd pierwszej instancji poddał ocenie zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, który uznać należy za kompletny i wyprowadził z niego poprawny wniosek, iż to skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości ma miesiące luty-kwiecień 2014 r. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.