II FSK 2954/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 205/15 w sprawie ze skargi B. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od B. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile kwotę 2.353 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. Wójt Gminy L. określił spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w ww. podatku na kwotę 36 807,00 zł. Decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 751/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję SKO. Decyzją z dnia 7 października 2014 r., ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych, lecz z powodów proceduralnych. Sąd odnotował, że w sprawie mamy do czynienia z następującą sytuacją procesową: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile w składzie: Przewodnicząca – B. K. oraz członkowie: M. S.-J. i Z. B. - podjęło w dniu 7 lutego 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 5 grudnia 2012 r. Decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 751/13. W następstwie powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile w składzie przewodnicząca: M. S.-J. oraz członkowie Z. P. i M. W. w dniu 7 października 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu orzekającego taki stan powoduje, że dwukrotne wydanie decyzji w tej samie sprawie, przez skład osobowy dotyczący dwóch członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy. Dalej Sąd omówił instytucję prawną wyłączenia pracownika organu podatkowego, podnosząc, że pracownik lub funkcjonariusz podlega wyłączeniu "od udziału w postępowaniu". Określenie "udział w postępowaniu" ma w tym wypadku szeroki zakres, gdyż odnosi się do wszystkich możliwych rodzajów czynności procesowych niezależnie od ich znaczenia dla sprawy i czasu poświęconego im przez pracownika. Chodzi tu zatem o czynności o charakterze przygotowawczym niezbędne do załatwienia sprawy, jak również o czynności związane bezpośrednio z wydaniem aktu załatwiającego sprawę. Sąd zauważył przy tym, że celem instytucji prawnej wyłączenia organu jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej przez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygania sprawy przez pracownika organu administracji lub sam organ. Kolejno WSA powołał się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, podkreślając, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Następnie Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, w którym orzeczono, że art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie, w jakim nie wyłącza się członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, był niezgodny z art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji. Wskazano dalej, że przedmiotowy wyrok został zrealizowany ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd argumentował, że udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy także sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygania przez ten organ kolegialny. Wówczas w takim postępowaniu z mocy prawa są wyłączeni członkowie kolegium, gdyż brali udział w wydaniu decyzji, która została zaskarżona. W ocenie WSA, taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Sąd podniósł, że fakt brania udziału przez dwóch członków kolegium w wydaniu decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego, rodzi na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") obowiązek wyłączenia z mocy prawa członka samorządowego kolegium odwoławczego przy kolejnym rozpoznawaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji wydanej na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia natury procesowej, Sąd stwierdził, że odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego byłoby przedwczesne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2014 r., w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy sytuacji, w której sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez samorządowe kolegium odwoławcze (jako organ odwoławczy), na skutek uprzedniego uchylenia jego decyzji w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej - pomimo tego, że żaden z członków samorządowego kolegium odwoławczego nie brał udziału w wydaniu (w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) decyzji zaskarżonej rozpatrywanym odwołaniem i w konsekwencji błędne przyjęcie, że poszczególni członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu z mocy prawa od rozpoznawania po raz kolejny odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku uprzedniego uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, w sytuacji kiedy skarga jako nieuzasadniona winna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Pile zarzuty okazały się zasadne, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która doprowadziła Sąd do przekonania o wystąpieniu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wskazanego organu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.). Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zakłada m. in., że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując wykładni przywołanego przepisu, co do zasady Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji ma charakter ogólny, przez co odnosi się zarówno do przypadku zaskarżenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jak i trybie zwyczajnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to nie oznacza jednak każdorazowego wyłączenia członka kolegialnego organu od rozstrzygania w sprawie, w której członek tego organu uczestniczył już w wydaniu decyzji w tej samej instancji na wcześniejszym etapie sprawy. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że tak dokonana wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. W powołanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Pile wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11, z którym skład Sądu rozpoznający sprawę zgadza się w zupełności, wyjaśniono, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki, nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14). Słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Również w wyroku z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (po wejściu w życie noweli z 2002 r. - art. 130 § 1 pkt 6) dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01 przyjął, że wyłączenie pracownika na tej podstawie dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt FPS 11/02 uznał, że komentowany przepis ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W wyjaśnianej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie pracownik byłego Głównego Urzędu Ceł, który wydał zaskarżoną decyzję, brał następnie udział w załatwieniu tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, które toczyło się przed tym samym urzędem (art. 221 O.p. w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny). W uchwale przyjęto, że pracownik ten podlegał wyłączeniu. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 41). Należy pamiętać, że celem instytucji wyłączenia jest zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Idea omawianej instytucji na przykładzie samorządowego kolegium odwoławczego sprowadza się zatem do uniemożliwienia rozpoznania tej samej sprawy w tym samym, bądź częściowo powtarzającym się składzie osobowym w sytuacji, gdy organ ten jest jednocześnie organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy nawet przez ten sam skład samorządowego kolegium odwoławczego, jeżeli organ ten nie rozstrzygał sprawy w pierwszej instancji, nie narusza zatem omówionych postulatów, a tym samym art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podsumowując stwierdzić należy zasadność podnoszonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji zawierającej odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, ponieważ stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zasadzie odstąpił od przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, wobec czego na obecnym etapie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 4