II FSK 2078/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 882/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 882/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 wraz z odsetkami i uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I); stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. Z. wystąpił do Burmistrza Gminy i Miasta J. z wnioskiem o zawieszenie egzekucji z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 na okres 12 miesięcy, cofnięcie zajęcia rachunku bankowego i umorzenie odsetek od zaległości oraz umorzenie części należności kwoty głównej. Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. odmówił A. Z. uwzględnienia jego wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ orzekł w składzie: przewodnicząca M. S. oraz członkowie R. G. i Z. P. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku podatnika. Na skutek uwzględnienia kolejnego odwołania, decyzją z dnia 21 września 2012 r. SKO w P. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy orzekł w składzie: przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z. P. Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta J. odmówił A. Z. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 w kwocie łącznej 10 027,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpoznając kolejne odwołanie podatnika, decyzją z dnia 16 maja 2013 r. SKO w P. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy orzekał w składzie: przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67a § 1 pkt 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności przepisów art. 165 § 2 i § 3,art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu o pomocy de minimis. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę uznając ją zasadną z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o czym stanowi treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trzykrotnie procedował w sprawie w tym samym lub częściowo powtarzającym się składzie. Mianowicie, w składzie SKO w P. z dnia 21 września 2012 r. znajdowały się te same osoby, które w dniu 16 maja 2013 r. orzekały w zaskarżonej decyzji, tj. przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z. P. Wcześniej natomiast, wydając pierwszą decyzję odwoławczą z dnia 19 sierpnia 2011 r. w składzie SKO w P. zasiadały jako przewodnicząca M. S., a członkami byli R. G. i Z. P. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 O.p. Z obowiązującej w sprawie treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na gruncie tej regulacji Sąd przyjął, że pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się nie tylko do postępowania odwoławczego, ale również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w następstwie decyzji wydanej wcześniej przez ten sam skład osobowy, ponieważ ustawodawca nie ogranicza się tu wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi zatem także o środki zaskarżenia zwyczajne. Ci sami członkowie samorządowego kolegium odwoławczego, którzy wydali decyzję w tym samym postępowaniu nie mogą więc orzekać powtórnie, np. rozpoznając kolejne odwołanie podatnika w tej samej sprawie, za czym przemawiają chociażby względy prawdy obiektywnej, czy utrwalone w orzecznictwie stanowisko co do tego, że członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji administracyjnej w postępowaniu zwykłym, podlegają wyłączeniu od orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym, które powinno znajdować odpowiednie zastosowanie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 maja 2013 r., w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wydając powyższą decyzję naruszyło przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji gdy naruszenie takie nie miało miejsca oraz poprzez błędne przyjęcie, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy sytuacji wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ odwoławczy ponownie (po raz trzeci) rozpoznaje sprawę po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania; 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, w sytuacji kiedy skarga jako nieuzasadniona winna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. zarzuty okazały się zasadne, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która doprowadziła Sąd do przekonania o wystąpieniu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wskazanego organu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.). Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zakłada m. in., że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując wykładni przywołanego przepisu, co do zasady Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji ma charakter ogólny, przez co odnosi się zarówno do przypadku zaskarżenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jak i trybie zwyczajnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to nie oznacza jednak każdorazowego wyłączenia członka kolegialnego organu od rozstrzygania w sprawie, w której członek tego organu uczestniczył już w wydaniu decyzji w tej samej instancji na wcześniejszym etapie sprawy. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że tak dokonana wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. W powołanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11, z którym skład Sądu rozpoznający sprawę zgadza się w zupełności wyjaśniono, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Również w wyroku z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (po wejściu w życie noweli z 2002 r. - art. 130 § 1 pkt 6) dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01 przyjął, że wyłączenie pracownika na tej podstawie dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt FPS 11/02 uznał, że komentowany przepis ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W wyjaśnianej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie pracownik byłego Głównego Urzędu Ceł, który wydał zaskarżoną decyzję, brał następnie udział w załatwieniu tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, które toczyło się przed tym samym urzędem (art. 221 O.p. w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny). W uchwale przyjęto, że pracownik ten podlegał wyłączeniu. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 41). Należy pamiętać, że celem instytucji wyłączenia jest zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Idea omawianej instytucji na przykładzie samorządowego kolegium odwoławczego sprowadza się zatem do uniemożliwienia rozpoznania tej samej sprawy w tym samym, bądź częściowo powtarzającym się składzie osobowym w sytuacji, gdy organ ten jest jednocześnie organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy nawet przez ten sam skład samorządowego kolegium odwoławczego, jeżeli organ ten nie rozstrzygał sprawy w pierwszej instancji, nie narusza zatem omówionych postulatów, a tym samym art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podsumowując stwierdzić należy zasadność podnoszonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji zawierającej odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, ponieważ stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zasadzie odstąpił od przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, wobec czego na obecnym etapie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.