III SA/Po 506/15

Dnia 1 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr [...], odmawiającej spółce X Sp.k. z siedzibą w Ł. (dalej: "wnioskodawca", "spółka") zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że wnioskodawca bezspornie spełnił warunek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, samochody te nie był zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem terminu do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca nabył także prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz udokumentował dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca nie spełnił jednak warunku dokonania tej dostawy przez siebie lub dokonania jej w jego imieniu. Okoliczność ta nie wynika z przedłożonej umowy o współpracy zawartej dnia [...] 2013 r. z firmą Y – nabywcą samochodów. Z pisma z dnia [...] września 2014 r. wynika z kolei, że to ów zagraniczny kontrahent organizuje i opłaca transport, co zdaniem organu podatkowego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się w imieniu (na zlecenie) nabywcy samochodów, który tym samym w momencie ich wywozu władał nimi jak właściciel. W celu skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym muszą być natomiast spełnione łącznie. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, spółka podniosła, że organ I instancji nie zwrócił uwagi na § [...] umowy o współpracy pomiędzy odwołującą a Y, zgodnie z którym "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (tj. odwołująca). Przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW (tj. Y GmbH) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Zdaniem odwołującej powyższy zapis umowny, zważywszy na zasadę swobody umów, jako zgodny z prawem, winien być respektowany przez organ podatkowy podczas prawno-podatkowej analizy stanu faktycznego. Wskazuje on, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu, co następuje po dostarczeniu przedmiotu do miejsca przeznaczenia (Niemcy), samochodem jak właściciel dysponuje odwołująca. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia, a więc obowiązek warunkujący skuteczność umowy i prawo żądania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, w istocie leży po stronie odwołującej, zaś kwestia kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu, a także czy odwołująca czy też nabywca - choć w imieniu odwołującej - bezpośrednio go organizuje, pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Powyższe, zdaniem spółki, przesądza o fakcie dokonania wywozu towaru przez nabywcę, lecz w imieniu odwołującej. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, przyznał, że z załączonych do wniosku faktur VAT wynika, że strona nabyła prawo rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, kupując je od spółki Z Sp. z o.o. Niemniej jednak w wyniku transakcji sprzedaży prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione z odwołującej na zagraniczny podmiot – spółkę Y. Z kolei z listu przewozowego CMR wynika, że odwołująca, jako były właściciel, wydała przedmiotowe samochody przewoźnikowi w celu dostarczenia ich nowemu właścicielowi do Niemiec. W sprawie bezsporne jest przy tym, że transport tych samochodów był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, a więc spółkę Y. Organ odwoławczy, akcentując autonomiczny charakter oraz faktyczny wymiar przesłanki "rozporządzania samochodem jak właściciel", nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że zapis § [...] umowy o współpracy winien być bezkrytycznie respektowany tylko dlatego, że strony korzystając z cywilnoprawnej swobody zawierania umów postanowiły taki ogólny zapis umieścić w tej umowie. Dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest pewną obiektywną okolicznością prawno podatkowego stanu faktycznego, podlegającą ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem realiów towarzyszących konkretnej dostawie. Konfrontując zatem umowę o współpracy z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ II instancji uznał, że omawiany zapis tej umowy nie znajduje swego odzwierciedlenia w faktycznych okolicznościach towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie w Ł. przewoźnikowi, spowodowało, że odwołująca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się faktycznego władztwa nad nimi. To bowiem niemiecki nabywca zorganizował, zlecił i opłacił transport powyższych samochodów, a zatem przewoźnik realizował tę dostawę wewnątrzwspólnotową w imieniu i na rzecz spółki Y GmbH z Niemiec. Organ podatkowy II instancji wskazał przy tym, że na gruncie przepisów akcyzowych miarodajnym kryterium oceny posiadania statusu podmiotu dysponującego prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy są konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące dostawie – na czyje zlecenie i koszt zrealizowano transport. Przewoźnik działa w imieniu zleceniodawcy, a zlecić przewóz samochodu może podmiot, który nim faktycznie rozporządza. W analizowanej sprawie, zdaniem organu podatkowego, prawem rozporządzania samochodami jak właściciel dysponowała spółka Y GmbH, jako że to ona zleciła i opłaciła transport. Brzmienie § [...] umowy o współpracy, wskazuje natomiast, że zapis ten jest wyłącznie formalnym zabiegiem, uzgodnionym przez odwołującą z jej zagranicznym partnerem handlowym, który nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że w przypadku, gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu, co stanowi naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca ponownie podkreśliła, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy – jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie skarżącej, nie jest decydującym kto fizycznie samochód osobowy wywiezie z Polski ani kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny jego transportu, a przynajmniej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na takie przesłanki. Jeżeli dostawa jest bezpośrednim następstwem sprzedaży dokonanej przez podmiot, który w momencie sprzedaży dysponował samochodem jak właściciel, to nie można zająć innego stanowiska niż takie, że to właśnie zbywca zdecydował, że samochód wyjedzie z Polski, a zatem to on dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, nawet jeżeli nie dokonuje wywozu osobiście. Jeżeli pomiędzy sprzedażą a wywozem nie doszło do innej czynności rozporządzającej samochodem to dostawa jest realizowana przez sprzedawcę lub w jego imieniu. Skarżąca podniosła przy tym, że nie może być tak, że mimo, iż ustawa przewiduje zwrot akcyzy od samochodu, który opuszcza terytorium kraju, to akcyza ta nie zostanie nikomu zwrócona, a przyjmując wykładnię organu do takiej właśnie sytuacji dojdzie. Zdaniem skarżącej, która przywołała treść § [...] umowy o współpracę, zapis ten jako bezspornie zgodny z prawem winien być respektowany przez organ podatkowy. Nie można interpretować przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, aby hipoteza tych przepisów była wypełniana treścią sprzeczną z wolą stron umowy. Z zapisu tego jednoznacznie natomiast wynika, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodów, co następuje po dostarczeniu auta do miejsca przeznaczenia (Niemcy), prawo do dysponowania samochodami jak właściciel pozostaje przy skarżącej. Faktyczna więź spółki z pojazdem ustaje zatem dopiero z chwilą jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka była wola stron, nabywca się na to zgodził, a twierdzenia organu podatkowego, że nie jest to zgodne z prawdą są nieracjonalne. Jeżeli posiadanie aut i władztwo nad nimi nie przeszło w następstwie wydania aut przewoźnikowi, bo strony tak zdecydowały, to oczywista pozostaje konkluzja, że to skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia w istocie spoczywał bowiem na skarżącej, zaś kwestia tego kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu i kto go organizuje pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Nie ma to znaczenia w kontekście tego, że to skarżąca, jako dysponująca samochodami, podjęła decyzję, że w następstwie sprzedaży auta staną się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe przesądza zdaniem skarżącej o dokonaniu wywozu towaru przez nabywcę w imieniu skarżącej spółki. Skoro nabywca organizuje transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy, to jasnym jest, że ów transport realizowany jest w imieniu tego sprzedawcy. To skarżąca zleciła transport samochodów kontrahentowi z Niemiec, jednocześnie przerzucając na niego sprawy związane z jego organizacją. Skarżąca zauważyła także, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby ubiegać się o zwrot akcyzy: dokonanie dostawy przez sprzedawcę lub zlecenie jej dokonania w imieniu sprzedawcy oraz dysponowanie przez sprzedawcę w trakcie dostawy prawem rozporządzania przewożonym samochodem jak właściciel. W ocenie skarżącej tego drugiego warunku w przepisie nie ma. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca spółka spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycia prawa rozporządzania tymi samochodami jak właściciel, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Bezsprzecznie w sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonych samochodów, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Kwestią sporną jest natomiast to, czy skarżąca spółka we własnym imieniu dokonała tej dostawy lub zleciła we własnym imieniu realizację tej czynności, w tym także i to, czy skarżąca nadal rozporządzała spornymi samochodami osobowymi jak właściciel w trakcie wspomnianej dostawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do żądania zwrotu akcyzy służy wyłącznie podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli będąc nabywcą samochodu lub rozporządzając nim jak właściciel swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł na terytorium innego państwa członkowskiego UE (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). Tymczasem zgromadzone w kontrolowanej sprawie dokumenty nie wykazują, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy zrealizowana była przez skarżącą bądź w jej imieniu. Zatem skarżąca spółka, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym kwestia zlecenia oraz uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zlecenie oraz zapłatę za wykonaną usługę transportową i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] września 2014 r. Mało tego, w odpowiedzi na wskazane wezwanie skarżąca w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wprost podała, że nie dysponuje powyższymi dokumentami bowiem transport samochodów osobowych został zorganizowany i opłacony przez nabywcę, to jest Y GmbH. Powyższej oceny nie zmienia przedłożona przez skarżącą umowa o współpracy z dnia [...] 2013 r. zawarta w Ł. pomiędzy Y GmbH a X Sp. k., poprzez którą skarżąca próbuje dowieść, że dysponowała spornymi pojazdami jak właściciel w trakcie wspomnianej powyżej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z § [...] powyższej umowy, na który powołuje się w tym względzie strona skarżąca, w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje X Sp. k., a przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez Y GmbH dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Przywołany zapis umowny nie wpływa jednakże na prawidłowość działania organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Należy bowiem wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne także oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt l SA/Ka 2784/95, CBOSA). Trzeba podzielić stanowisko organu podatkowego, że dysponowanie prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, której ocena, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z konkretną dostawą, należy właśnie do organu podatkowego. Zwrócić należy również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Sporne samochody osobowe zostały sprzedane przez skarżącą firmie Y GmbH, a następnie dostarczone temu odbiorcy przez firmę transportową. Samochody te po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je w swoim imieniu i na własny koszt. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy w pełni zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. W związku z powyższym, w dniu wywozu powyższych samochodów skarżąca nie była ich właścicielem ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy sprzedaży samochodu. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów, za pomocą których mógłby wykazać, że to on, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a., zrealizował dostawę wewnątrzwspólnotową. Skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, skarżąca nie była już właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodów osobowych kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał wobec powyższego prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz właściwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności oddalono skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a.