I SA/Gd 1198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. złożonej przez A Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2014r. w kwocie 6.648 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za grudzień 2014r. w kwocie 3.328 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przedstawiając stan faktyczny Dyrektor wyjaśnił, że w dniu 3 lutego 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., w której A Sp. z o.o. wykazały kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.614.398 zł - z terminem zwrotu 25 dni (przypadającym na dzień 28 lutego 2014r.). W aktach znajduje się także wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 lutego 2014r. doręczył Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem w powyższym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 lutego 2014r. przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 2.614.398 zł do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. A Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zaliczenie kwoty 9.806,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2014r. - kwotę 3.328 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za grudzień 2014r. - kwotę 6.478 zł. W kolejnym piśmie z dnia 2 lutego 2015r. Spółka wniosła o dokonanie korekty powyższego pisma poprzez zaliczenia kwoty 9.976 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2014r. - kwotę 3.328 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za grudzień 2014r. - kwotę 6.648 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uzyskaniu informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że wobec konieczności gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego nie ma obecnie możliwości ustosunkowania się do zasadności wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT za styczeń oraz luty 2014 r. Następnie, przywołując treść przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b a także art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 b, art. 55 § 2, art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. Z 2015 r., poz. 613 ) Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r. zgodnie z wnioskami A Sp. z o.o., bowiem zwrot ten podlegał weryfikacji. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014r. przedłużono termin dokonania wskazanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja ta nie została zakończona do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca, przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin weryfikacji, stworzył jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a ustawy VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Prawo do zwrotu różnicy podatku VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Natomiast zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. wiązało się z ustaleniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wykluczało przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor, wskazał ponadto, że pomimo, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno - techniczną, to nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem reguł określonych w art. 87 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro bowiem ustawodawca przepisem tym przewidział możliwość dokonania przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w trakcie trwania postępowania jest niemożliwe. W niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, kiedy zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., o zaliczenie którego wystąpiła Spółka podlegał weryfikacji, co więcej tej weryfikacji podlega do chwili wydania niniejszego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora dopiero fakt zakończenia czynności weryfikacyjnych, w wyniku których zostanie wykazane istnienie zwrotu, jak również jego wysokość spowodują, że podatnik stanie się wierzycielem stosunku do organu podatkowego. Tak więc, organ podatkowy dopiero w sytuacji faktycznego wystąpienia zwrotu podatku będzie mógł dokonać zaliczenia istniejącego zwrotu z urzędu lub na wniosek podatnika - zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wnioski Spółki mogłyby być pozytywnie i merytorycznie rozpatrzone jedynie wówczas, gdyby dotyczyły faktycznie istniejącego zwrotu, wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r., a na chwilę obecną, co wynika z materiału dowodowego na karcie kontowej Spółki nie figuruje zwrot wynikający z tej deklaracji - zatem organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu, który na chwilę obecną nie istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 76 § 1, art. 76b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego i prawnego niezgodnie z dyspozycją tych przepisów i pozbawiło deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. domniemania prawdziwości przed wydaniem decyzji podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich powołanie przy rozpatrywaniu zaliczeń kwoty zwrotu podatku wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych, tj. w sytuacji, której przepisy te nie normują. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty przedstawione w skardze są niezasadne. Prawidłowo - jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług - wskazano przepisy art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca de facto zmierza do zadysponowania tą różnicą na poczet wskazanych we wnioskach zobowiązań podatkowych, będących czy to zaległościami w zakresie podatku VAT za styczeń 2014 r. lub rozliczeniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r.. U podstaw tej oceny leży wskazanie, że pierwotnie strona skarżąca po złożeniu deklaracji VAT-7, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2014 r., wniosła o zwrot tej różnicy na rachunek bankowy. Wobec wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, Spółka w dniach 20 stycznia 2015 r. i 2 lutego 2015 r. o "przerachowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet wskazanych zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei jak stanowi z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu orzekającego przedstawiona wykładnia literalna jest poprawna i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Zasadne jest stanowisko, że wprawdzie zwrot podatku następuje na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, to jednak w zakresie procedury zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z art. 76b Ordynacji podatkowej. W obliczu weryfikacji kontrolnej deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czasu zakończenia w/w kontroli. Dopiero po ich zakończeniu i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie. Z urzędu Sąd powziął informację, że w sprawie sygn. akt I SA/Gd 989/15 ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy zatwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych – skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2015 r. Zasadnie w niniejszej sprawie wskazano, że kwestia prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. może być badana w odrębnym postępowaniu, obejmującym również prawidłowość pouczenia strony o przysługujących środkach odwoławczych. Zasadnie wskazano, że niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy nie zostało skutecznie podważone rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem brak prawnych przesłanek do zaliczenia na podstawie art. 76 b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu, który nie został wykonany. Prawidłowy jest wywód, że wnioski Spółki mogą być pozytywnie merytorycznie rozpatrzone po orzeczeniu wydanym w związku z zakończeniem weryfikacji deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.