II FSK 887/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 856/15 w sprawie ze skargi S.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr ITPB1/4511-562/15/MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 856/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S.N. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z 14 lipca 2015 r. w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej wskazał, iż jest osobą fizyczną posiadającą na własność nieruchomość składającą się z 23 lokali, w tym 4 lokali użytkowych, w których prowadzona jest przez najemców działalność handlowa; pozostałe lokale są lokalami mieszkalnymi. Lokale użytkowe zostały przez wnioskodawcę wynajęte i z tego tytułu wystawia on stosowne faktury VAT obciążając najemców podatkiem VAT w wysokości 23%. Cztery lokale mieszkalne są wynajęte na podstawie umów cywilnoprawnych z każdym najemcą oddzielnie na cele mieszkaniowe, z tytułu których wnioskodawca stosuje przedmiotowo zwolnioną stawkę w podatku VAT. Pozostałe lokale mieszkalne w liczbie 14 szt. zostaną wynajęte dla jednej osoby prawnej (spółki), która zamierza wynająć przedmiotowe lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe związane ze swoimi potrzebami lub dalszego podnajmu związanego z celem mieszkalnym. W związku z powyższym zostanie sporządzona stosowna umowa najmu wszystkich 14 lokali mieszkalnych z zaznaczeniem wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne z prawem podnajmowania przez spółkę ww. lokali mieszkalnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy w prezentowanym przypadku ma prawo do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania z tytułu najmu i czy ma prawo uiszczać podatek w wysokości 8,5% od uzyskanego całkowitego przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie przychodu z tytułu najmu wszystkich lokali, zarówno użytkowych jak i mieszkalnych, stanowiących własność wnioskodawcy, ma on niczym nieskrępowane prawo do wyboru formy opodatkowania na zasadach zryczałtowanych, określonych w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: "u.z.p.d.o.f.". Wówczas całkowity przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 8,5%. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację stwierdził, że nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wykonywane czynności związane z wynajmem nieruchomości będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu definicji sformułowanej w cytowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc opisany we wniosku najem wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu (23 lokale) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zatem - w ocenie organu - przychód uzyskany z tytułu najmu lokali wykorzystywanych i wynajmowanych w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem, dzierżawa, itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 2 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 6 ust. 1a), brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zinterpretowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w sytuacji gdy wnioskodawca osiąga dochód (zysk) w postaci czynszu najmu z 23 lokali, w tym 4 lokali użytkowych, może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według jednolitej stawki 8,5%. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organu wydającego interpretacje indywidualną, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku, najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Jak podkreślił skład orzekający, z treści art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. WSA w Bydgoszczy potwierdził argumentację organu wydającego interpretację indywidualną, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez skarżącego najmu wskazuje, iż nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Działania skarżącego, przy znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sąd pierwszej instancji przyjął - w świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - że ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. Sąd podkreślił także, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że jego praktyka wynajmowania lokali jest ukierunkowania na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących lokale; co więcej w zakresie wynajmu lokali użytkowych skarżący wystawia faktury VAT za tę usługę. Sąd pierwszej instancji potwierdził zatem stanowisko organu wydającego interpretację, iż osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej pełnomocnik S.N. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędne zinterpretowanie; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na indywidualną interpretację podatkową naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że przychody skarżącego z najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych położonych w nieruchomości, której jest właścicielem, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a tej ustawy, gdzie zastrzeżono, iż osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Z kolei art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 zawiera też katalog źródeł przychodów i rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 845/15). Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z 18 marca 2015 r., I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych – sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 – 19). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 268/15). Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności ze względu na znaczną ilością wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem wydającym interpretację, dokonał właśnie analizy czynności opisanych we wniosku interpretacyjnym, w zakresie wynajmu przez skarżącego 23 lokali (w tym czterech użytkowych), pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 151 p.p.s.a. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie został on w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej, a jego ujęcie w petitum tego środka odwoławczego jest bardzo ogólne. Nie wiadomo do jakich konkretnie kwestii Sąd pierwszej instancji miał się nie odnieść i jaki byłby wpływ tego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.