I SA/Gl 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...], nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], ustalającą A. G. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji w wydanej decyzji ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą A A. G. z siedzibą w R. solarium (wolnostojący pawilon) z 6 łóżkami do opalania oraz stanowisko zdobienia paznokci. Natomiast jej mąż K. G. prowadził działalność gospodarczą PHU B K. G. z siedzibą w R., zaś przedmiotem tej działalności był handel wyrobami chemicznymi – rozpuszczalnikiem. Organ I instancji wskazał, że niewiarygodne jest oświadczenie podatniczki dotyczące wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w gotówce w kwocie około [...] zł pochodzących m.in. z wygranych w kasynach i z gier losowych. Po analizie dochodów małżonków uzyskanych w latach poprzedzających organ I instancji stwierdził, że oszczędności te w gotówce mogły wynosić [...] zł, natomiast łączna kwota oszczędności z uwzględnieniem kwot na rachunkach bankowych [...] zł, która stanowiła źródło finansowania wydatków w 2008 r. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego przychodu, to jest w kwocie [...] zł, z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik podatniczki stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu I instancji z analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że małżonkowie ponieśli w 2008 r. wydatki przekraczające wartość ich przychodów i zgromadzonego mienia o kwotę [...] zł. Nadwyżka ta wynika zdaniem pełnomocnika z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej analizy materiału dowodowego i braku zebrania istotnych dla sprawy dowodów. Pełnomocnik wywodził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też dowodów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego a tym samym w kluczowy sposób wpłynąć na ewentualne rozstrzygnięcie. Zaznaczył, że mylnie w sprawie przyjęto, iż ustalone wpływy i wydatki małżonków są tożsame z ujętymi w księgach przychodów i rozchodów metodą memoriałową kwotami przychodów i kosztów. Podkreślił, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących że kwoty wynikające z zaewidencjonowanych faktur zostały rzeczywiście zapłacone w 2008 r. Zarzucił również organowi I instancji zaniechanie przeprowadzenia analizy przepływów finansowych celem ustalenia wysokości osiągniętych z prowadzonej działalności przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto zarzucił też organowi I instancji brak jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie zebrania materiału dowodowego, w sposób zgodny z art. 122 O.p. Następnie pełnomocnik zaznaczył, że szczególnej uwagi wymagają ustalenia dokonane na podstawie faktury VAT nr [...], wystawionej przez C s.c. K. D., J. Ł., S. T. (z którą K. G. zawarł umowę dotyczącą budowy karczmy) na kwotę [...] zł i dołączonego do niej paragonu fiskalnego z dnia 31 grudnia 2008 r. Z faktury wynika, że zapłata kwoty [...] zł zostanie dokonana gotówką w terminie do 31 grudnia 2008 r., przy czym w ocenie pełnomocnika sama faktura nie stanowi jednak dowodu na to, że wynikająca z niej kwota została faktycznie zapłacona, ani tym bardziej na to, kto i kiedy dokonał tej zapłaty. Jednocześnie stwierdził, że wydruku paragonu fiskalnego, na którym widnieje kwota [...] zł i data 31 grudnia 2008 r. może dokonać każda osoba mająca dostęp do kasy fiskalnej, niezależnie od tego, czy wyszczególniona na nim kwota została faktycznie wpłacona. Stąd też sam fakt wydrukowania paragonu fiskalnego nie jest wystarczającym dowodem na to, że przedmiotowa kwota została zapłacona gotówką w danym dniu. Pełnomocnik podkreślił, że w praktyce obrotu gospodarczego niezwykle rzadko zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do wpłaty kwoty rzędu [...] zł gotówką, w związku z czym przy przyjmowaniu takiego faktu za udowodniony doświadczenie życiowe nakazuje zachować daleko idącą ostrożność. W konsekwencji zachodzi konieczność przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę mogły od kontrolowanego przyjąć do kasy przedmiotową kwotę i wydrukować paragon fiskalny co zostało przez organ kontrolny zaniechane i nie zgromadzono dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygałyby kwestię poniesienia przez stronę wydatku w kwocie [...] zł. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, iż K. G. w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. był pozbawiony wolności i przebywał w Areszcie Śledczym w B., w związku z czym w badanym okresie nie tylko nie mógł przekazać C s.c. kwoty [...] zł, ale również nie mógł otrzymać faktury, na podstawie której wpłata ta została rzekomo dokonana. Z materiału dowodowego nie wynika również, że małżonkowie posiadali wiedzę o wystawionej fakturze, czy zapłaty przedmiotowej kwoty dokonała w imieniu małżonków inna osoba, w jaki sposób została do tego upoważniona oraz skąd znalazły się w jej posiadaniu środki pieniężne. Zdaniem pełnomocnika brak wyjaśnienia powyższych okoliczności wyklucza przyjęcie, że małżonkowie w dniu 31 grudnia 2008 r. ponieśli wydatek w wysokości [...] zł a tym samym, że dysponowali pieniędzmi w takiej kwocie. Pełnomocnik zarzucił dalej organowi I instancji niewyjaśnienie źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych przez małżonków, którzy zeznali, że posiadają oszczędności z lat 2000-2004 pochodzące m.in. z gier losowych i kasyn. W związku z brakiem możliwości precyzyjnego wskazania przez podatników szczegółów i kwot z tym związanych organ I instancji powinien był podjąć stosowne działania polegające na zbadaniu okoliczności uzyskania tych przychodów. Stwierdził, że organ ten zaniechał jakichkolwiek ustaleń, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony. Zaznaczył też, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego z którego wynikać będzie wysokość faktycznie poniesionych w roku objętym postępowaniem wydatków oraz wysokość zgromadzonych w tymże roku przychodów. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił organowi I instancji, wraz z aktami podatkowymi, odwołanie podatniczki celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy i wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn. Następnie postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatniczka z uprawnienia tego nie skorzystała. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zidentyfikowanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku podatkowym oznacza ustalenie wszystkich wydatków faktycznie poniesionych w okresie roku kalendarzowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Organ odwoławczy wskazał następnie na art. 121 § 1 O.p. (zasadę zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej), oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego. Wskazał też na art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Następnie organ II instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. polegający na nieustaleniu stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy w tych ramach zaznaczył, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...] włączył do przedmiotowego postępowania między innymi dokumenty zebrane w toku postępowania przeprowadzonego wobec A. G. A, tj. protokół z dnia 25 października 2011 r., pisma Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 lutego 2009 r. i z dnia 26 stycznia 2009 r., protokół kontroli podatkowej z dnia 16 stycznia 2009 r. przeprowadzonej wobec podatniczki w zakresie podatku VAT za IX/2008 r. oraz dokumenty zebrane w toku postępowania przeprowadzonego wobec K. G. B: zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., protokół z dnia 16 stycznia 2013 r. Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej wobec B K. G. z dnia 16 stycznia 2013 r., przedmiotem działalności gospodarczej K. G. w 2008 r. była sprzedaż rozpuszczalnika na rzecz osób fizycznych, którzy dokonywali płatności gotówką, a sprzedaż tę kontrolowany dokumentował za pomocą kasy fiskalnej. Natomiast podatniczka, zgodnie z protokołem z dnia 18 lipca 2014 r., prowadziła działalność gospodarczą - solarium A, otwarte dla klientów w sierpniu 2008 r. i od tego okresu osiągała przychody z tego tytułu, które rejestrowane były w ewidencji sprzedaży, do której wpisywane były codzienne utargi. Klienci korzystający z usług solarium dokonywali zapłaty wyłącznie gotówką (na co wskazują protokoły kontroli skarżącej z dnia 18 lipca 2014 r. i z dnia 25 października 2011 r.). Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychody z działalności gospodarczej K. G., zweryfikowane i ujęte wg miesięcznych zestawień sprzedaży w protokole z dnia 16 stycznia 2013 r., zostały powiększone o uznaną kwotę [...] zł od Firmy D sp. z o.o. z tytułu korekty zakupów towarów handlowych, zwrotem podatku VAT i dochodowego, dokonanych przez Urząd Skarbowy w R. na konto bankowe podatnika w dniach 22 kwietnia 2008 r. i 19 marca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zwrotem przez firmę E sp. z o.o., w dniu 26 sierpnia 2008 r., kwoty w wysokości [...] zł. Ponadto rachunek bankowy podatniczki związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został uznany w dniu 19 grudnia 2008 r. kwotą [...] zł tytułem zwrotu przez Urząd Skarbowy w R. podatku VAT. Zarazem w tabeli (na str. 48-75 decyzji organu I instancji) zawierającej dzienne rozliczenie wydatków i przychodów w 2008 r. organ I instancji na dzień 1 każdego miesiąca uwzględnił kwoty utargów gotówkowych uzyskanych w danych miesiącach w ramach prowadzonych przez małżonków działalności gospodarczych. Ponadto w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie K. G. z dnia 16 stycznia 2013 r. stwierdzono, że z dokumentów wynika, iż stan zobowiązań i należności na dzień 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. wynosi "[...]". Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nieprawdziwy jest zarzut nieudowodnienia przez organ poniesienia wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonków. Zgodnie z powołanym i niekwestionowanym protokołem z dnia 16 stycznia 2013 r. wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2008 r., w tym poniesione na zakup towarów handlowych zostały sprawdzone u kontrahentów podatnika, którzy potwierdzili otrzymanie zapłaty, bądź zostały udokumentowane stosownymi dowodami księgowymi. Natomiast wydatki poniesione przez podatniczkę w ramach prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej zostały w decyzji organu I instancji przyjęte zgodnie z niekwestionowanym protokołem kontroli z dnia 25 października 2011 r. przeprowadzonej w jej firmie. Odnośnie zarzutu odwołania kwestionującego zasadność uznania przez organ I instancji poniesienia wydatku w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...], wystawioną przez C s.c. K. D., J. Ł., S. T. i dołączonym do niej paragonem fiskalnym, podniesionymi i udowodnionymi w odwołaniu okolicznościami związanymi z pozbawieniem wolności małżonka podatniczki w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r., a także zawartym w odwołaniu wnioskiem dowodowym o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę mogły od kontrolowanego przyjąć do kasy przedmiotową kwotę i wydrukować paragon fiskalny, organ odwoławczy celem zadośćuczynienia zasadzie prawdy obiektywnej, postanowieniem z dnia [...] zwrócił organowi I instancji, wraz z aktami podatkowymi, odwołanie podatniczki celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, między innymi w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy. Organ I instancji w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przesłuchał w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej C, tj. K. D., J. Ł. i S. T.. Świadek K. D. w dniu 17 grudnia 2014 r., zeznał, że w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą wraz ze S. T. i J. Ł. w formie spółki cywilnej pod nazwą C z siedzibą [...]. Przedmiotem działalności jest budowa domów z drewna, ciesielstwo. Stwierdził, że: "K. G. nawiązał ze mną kontakt, spotkaliśmy się (...) chciał wybudować karczmę dla siebie (...). Rozmowy prowadzone były na temat budowy karczmy drewnianej w N. (...). Doszło do podpisania umowy, w której zawarliśmy warunki płatności. Faktycznie było wpłacone gotówką, dokładnie nie pamiętam kiedy, był to koniec roku 2008, pokwitowałem panu G. odbiór gotówki na umowie o budowę karczmy. Pan G. wręczył mi gotówkę w dwóch ratach, z tego co mi się przypomina. Przyjechał do mnie do U. (...). Nie pamiętam dokładnie w jakiej wysokości były te raty. Później nastąpiła druga rata zapłacona przelewem przez Panią A. G.. Z tego co pamiętam był jakiś odstęp czasu pomiędzy odbiorem pieniędzy przeze mnie, a zarejestrowaniem tego na kasie fiskalnej. (...) To było zarejestrowane na koniec roku, natomiast nie pamiętam ile dni upłynęło, nie pamiętam czy upłynęło ileś dni, tygodni czy miesięcy. Zostało to rozliczone na koniec roku. (...). Rozstaliśmy się w porozumieniu, przerywając umowę, że już nie będzie pracy. Ogółem pan G. zapłacił naszej firmie kwotę [...] zł brutto przelewem i kwotę [...] zł gotówką w ratach. Były prowadzone rozmowy w celu polubownego zakończenia współpracy, weszła na budowę inna firma, celem kontynuacji budowy i tak się zakończyła nasza współpraca (...)". Na pytania pełnomocnika strony dotyczące faktycznej liczby wpłat, jaki był odstęp czasu pomiędzy pierwszą a drugą ratą, co było chronologicznie pierwsze wystawienie faktury, czy paragon z kasy fiskalnej świadek K. D. odpowiednio odpowiedział: "(...) Wydaje mi się że były dwie raty, natomiast wyjaśnienie napisało biuro rachunkowe bo jest jeden paragon z kasy fiskalnej". Stwierdził również: "Nie pamiętam. Chodził chłop, miał gotówkę, to nam dał, on nie miał wtedy firmy, miał gotówkę w kieszeni, a na koniec roku to zarejestrowaliśmy."; "(...) Nie pamiętam. Było to chyba w tym samym czasie (...)". Następnie na pytanie pełnomocnika, zgodnie z którym na fakturze nr [...] w sposobie zapłaty widnieje termin zapłaty 31 grudnia 2008 r. a w pozycji do zapłaty słownie wpisano [...], co sugeruje że w chwili wystawiania tej faktury kwota [...] zł nie została uregulowana, świadek D. zeznał: " (...) To nie jest dwa razy zapłacone, ani nie było takiej myśli, że trzeba zapłacić drugi raz [...] zł. W chwili wystawiania tej faktury kwota [...] zł była już zapłacona. Według mnie z tej faktury wyraźnie widać, że kwota [...] zł została już zapłacona (...)". Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że przesłuchiwany w dniu 24 lutego 2015 r. S. T. zeznał: " (...) W 2008 r. (...) byłem udziałowcem w spółce C z siedzibą [...]. Wspólnikami byli: J. Ł. i K. D.. Przedmiotem działalności spółki było budownictwo w drewnie. Ja akurat w tym okresie zachorowałem i nie miałem styczności ani z tą budową ani z A. G., ani K. G.. Zajmował się tym wszystkim D.. Wiem, że on się tym zajmował, wiem, że pobrał od któregoś z małżonków G. kwoty gotówką, w ilu ratach była zapłata to nie wiem, natomiast wiem, że ogółem K. D. dostał gotówką [...] zł (...)". Na pytanie przesłuchującego kto wystawił, okazaną świadkowi fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. i paragon z kasy fiskalnej, świadek odpowiedział, że "(...) Na fakturze rozpoznaje podpis K. D., a pismo też jego. Kasa fiskalna była u mnie w mojej firmie w biurze, i tam został wystawiony paragon fiskalny z kasy fiskalnej. Ale kto go wystawił tego nie wiem, byliśmy wtedy wszyscy razem w biurze tzn. D., Ł. i ja. (...) Podpis pod fakturą na pewno jest D., fakturę też on chyba wystawił. Nie jestem w stanie podać w jaki sposób ta faktura została zapłacona, ani szczegółów dotyczących przedmiotu budowy. (...)". Na pytanie, w jaki sposób K. G. dokonał zapłaty za budowę karczmy oraz skąd świadek wie, że K. G. zapłacił gotówką, S. T. odpowiednio zeznał: "(...) Te [...] zł gotówką, a resztę wiem to z dokumentów firmy że było płacone przelewem. (...) na spotkaniu gdzie G. płacił gotówką nie byłem, ale jest wystawiona faktura, pisze na niej zapłacono gotówką i dlatego jestem przekonany, że tak faktycznie było. Gotówkę tę oczywiście wziął D. (...)". Następnie przesłuchany w tym samym dniu kolejny wspólnik spółki cywilnej C – J. Ł. zeznał: "(...) W 2008 r. prowadziłem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej C z siedzibą [...]. Wspólnikami moimi byli: K. D. i S. T.. Spółka ta zajmowała się: wykonywaniem budynków mieszkalnych, karczm, wszystko związane z drzewem. Ja zajmowałem się wykonaniem budynków, karczm. K. D. (...) załatwił robotę - budowę karczmy dla pana G.. Kontaktował się z panem G. (...). Tylko D. zajmował się płatnościami (...)". Na pytanie dotyczące osoby, która wystawiła okazaną świadkowi fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. oraz paragon z kasy fiskalnej J. Ł. odpowiedział: "(...) Na fakturze jest podpis D., to on ją musiał wystawić. Ja nie robiłem żadnych wydruków z kasy fiskalnej (...)". Potwierdził, że wszyscy wspólnicy byli razem 31 grudnia 2008 r. gdy została wystawiona przedmiotowa faktura. Natomiast na pytanie pełnomocnika strony kto fizycznie wystawił ten paragon odpowiedział: "(...) Szczerze to naprawdę nie wiem, ja go nie wystawiłem. T. też nie, więc musiał to być D. (...)". Organ odwoławczy wskazał następnie, że z pisma C s.c. K. D., J. Ł., S. T., z dnia 3 grudnia 2014 r., będącego odpowiedzią na pismo organu I instancji z dnia 27 listopada 2014 r. wynika, iż gotówkę za fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną na K. G. otrzymał wspólnik s.c. C – K. D. i dokonał wydruku z kasy fiskalnej w obecności pozostałych wspólników. Nadto z akt sprawy, w szczególności ze znajdującej się w nich faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. oraz paragonu z kasy fiskalnej powołanego wyżej pisma spółki cywilnej C z dnia 3 grudnia 2014 r., a także z przytoczonych wyżej zeznań wspólników spółki cywilnej wynika, iż kwota [...] zł została przez K. G. wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanych zeznań świadków oraz mając na uwadze zeznania podatniczki z dnia 17 grudnia 2014 r. ("Ja nie przekazywałam żadnej gotówki w związku z budową karczmy, (...) Ja nie pamiętam zbyt wiele z tamtego okresu") i K. G. z tego samego dnia ("nikt w moim imieniu nie wpłacał pieniędzy") oraz okoliczność, że w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. K. G. był pozbawiony wolności, prawdopodobnym jest, że wydatkowanie spornej kwoty w łącznej wysokości [...] zł "nastąpiło w innej dacie / datach 2008 r. niż 31 stycznia tego roku". Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż jak wynika z dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji dziennego zestawienia przychodów i wydatków, kwota wydatków, na dzień 31 grudnia 2008 r., przewyższająca kwotę dochodu wyniosła [...] zł. Zatem niezależnie w jakiej dacie / datach 2008 r. kwota [...] zł została wydatkowana, to wysokość wydatków tego roku przewyższała posiadane dochody, zaś zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% obliczany jest od sumy wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach w ciągu całego roku 2008 i wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że nieuzasadniony jest także zarzut odwołania, dotyczący zaniżenia przez organ I instancji posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności wskutek nieuznania kwot pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach. W ocenie organu II instancji bezspornym jest (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym), że nie można przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek uprawdopodobnienia wydatków i przychodów. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzonym przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. Organ odwoławczy przywołał w tym miejscu wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1038/12. Organ odwoławczy wskazał następnie, że małżonkowie w oświadczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. wskazali, iż oszczędności z lat 2000 do 2004 pochodzą z działalności gospodarczej, z pracy w F oraz z gier losowych i kasyn, a na dzień składania oświadczenia nie są w stanie określić kwoty. Do oświadczenia dołączono zeznania podatkowe z lat wcześniejszych, umowę kredytową z G, natomiast nie wskazano żadnych szczegółów i nie przedłożono dokumentów na okoliczność uzyskania "wygranych" z gier losowych i kasyn. Nadto, K. G. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 4 marca 2014 r. na pytanie inspektora o szczegóły dotyczące deklarowanych oszczędności z lat 2000-2004 pochodzące między innymi z gier losowych i kasyn zeznał: "(...)Nie przypominam sobie bliższych szczegółów. Nie mam nic więcej do dodania w tej sprawie. (...)". Z kolei podatniczka, przesłuchiwana w tym samym dniu na takie samo pytanie inspektora zeznała, że "(...) To było bardzo dawno, nie potrafię podać szczegółów z tym związanych, ani żadnych kwot (...)". Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że pełnomocnik strony zarzucając organowi I instancji niepodjęcie stosownych działań mających na celu zbadanie wskazanych przez stronę źródeł przychodów i próby ustalenia ich wysokości, gdyż mogło to dotyczyć kwot sięgających [...] zł, nie podał żadnych informacji, które organ mógłby zweryfikować celem ustalenia wysokości hipotetycznych wygranych kontrolowanego. Stwierdził, iż to właśnie kontrolowany ma najlepszą wiedzę na temat gdzie, kiedy i jakie kwoty wygrał. Tym niemniej, w związku z podniesionym w powyższym zakresie w odwołaniu zarzutem organ odwoławczy zlecił organowi I instancji - w trybie art. 229 O.p. - przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn. W tych ramach organ odwoławczy zaznaczył, że przesłuchany w dniu 17 grudnia 2014 r. w siedzibie organu I instancji K. G. na pytanie inspektora kontroli o podanie szczegółów dotyczących wygranych w kasynach i grach losowych odpowiedział: "(...) Z uwagi na fakt, że było to bardzo dawno temu nie pamiętam szczegółów. Grałem w kasynach w Polsce w [...], nie wiem czy to było w G. czy w G.. Nie pamiętam nazwy kasyna, było to bardzo dawno temu nie potrafię powiedzieć kiedy. Nie pamiętam miasta, ani dzielnicy, to był G., G. i W.. O ile sobie dobrze przypominam to była sieciówka - jedna firma miała ileś kasyn w Polsce. W kasynie grałem w różne gry: w ruletkę, w automaty, w pokera. Grałem tam z takimi jak ja. Nie grałem ze znajomymi. Żona jeździła ze mną, ale ona nie grała ze mną. Nie pamiętam ile razy jeździłem. Grałem kilkanaście razy lub kilkadziesiąt razy. Mogło to być w latach 2003-2004, do 2007. Wygrane były w złotówkach. Nie posiadam żadnych dokumentów, dowodów potwierdzających uzyskane wygrane. Nie pamiętam jaką kwotę pieniędzy zainwestowałem w gry, mogło to być kilka tysięcy. Moja żona też wygrała, nie wiem jaką kwotę, nie pamiętam kiedy. W kasynach były osoby, które się znało, ale nie potrafię podać danych personalnych tych osób. Jeździłem do kasyn w [...] i w W. z chęci zysku (...)". Z kolei podatniczka zeznała, że "(...) graliśmy z mężem w W., G. w kasynie [...], adresu nie pamiętam, nie pamiętam dat, było to już dosyć dawno. Nie pamiętam ile wygraliśmy. Nie pamiętam ile pieniędzy zaangażowaliśmy w gry, musiałabym sobie coś przypomnieć. Nie potrafię wskazać świadków naszych gier. Nie mam żadnych dowodów, czy dokumentów potwierdzających nasze wygrane. Nic więcej nie mam do powiedzenia na temat naszych wygranych. (...)". Organ odwoławczy zauważył następnie, że z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że określone wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Małżonkowie natomiast, oprócz gołosłownych twierdzeń o osiągnięciu dochodów pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach, nawet nie uprawdopodobnili okoliczności ich wygrania. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie zawarte w odwołaniu, że to organ powinien był podjąć stosowne działania polegające na zbadaniu okoliczności uzyskania tych przychodów oraz ich wysokości. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie naruszono przepisu art. 121 O.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Nadto pełnomocnik strony nie wskazał, na czym polegało naruszenie przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p. W ocenie organu II instancji przeprowadzone postępowanie odpowiada też wymogom, wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł argumenty, przedstawione już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołując się następnie na przytoczone w treści uzasadnienia skargi zeznania świadków (wspólników C s.c.) pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zeznania te jednoznacznie potwierdziły, iż do zapłaty kwoty [...] zł nie doszło w dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast organ podatkowy wyciągnął z nich wniosek, że kwota ta została przez K. G. wydatkowania w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy oraz że prawdopodobnym jest, iż do wydatkowania tej kwoty doszło "w innej dacie / datach 2008 r. niż 31 stycznia (...)". Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że K. G. nie przypomina sobie, aby w 2008 r. dokonywał przekazania jakiejkolwiek gotówki w związku z umową o budowę karczmy w N.. Zeznanie jego potwierdzone zostało przez skarżącą, która również nie wie nic na temat rzekomej wpłaty przez małżonka kwoty [...] zł. Pełnomocnik podkreślił, że wobec pozostawania małżonków w małżeńskiej wspólności majątkowej rzekomo wpłacona kwota stanowiła również własność skarżącej, jest zatem niezwykle mało prawdopodobne, aby przekazanie takiej kwoty mogło zostać dokonane bez jej wiedzy. Pełnomocnik w związku z tym zaznaczył, że zeznania świadka K. D. uznać należy za niewiarygodne, natomiast organy podatkowe nie uzasadniły szczegółowo, jakimi kryteriami kierowały się uznając, że zeznania tego świadka są bardziej wiarygodne od zeznań małżonków. Pełnomocnik skarżącej zauważył następnie, że również treść faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...] stanowi dowód, że do zapłaty spornej kwoty nie mogło dojść przed datą jej wystawienia a zeznania K. D. i w tym zakresie są niewiarygodne. Na fakturze tej bowiem wskazano, że zapłata spornej kwoty zostanie dokonana gotówką w terminie do 31 grudnia 2008 r., gdyby do zapłaty doszło wcześniej, z pewnością zdaniem pełnomocnika użyto by innego sformułowania, np. "zapłacono gotówką". Podobnie, fakt wydrukowania paragonu fiskalnego dopiero w dniu 31 grudnia 2008 r. stanowi niezaprzeczalny dowód, iż do zapłaty nie mogło dojść wcześniej, gdyż zgodnie z prawem każdorazowe otrzymanie zapłaty, przedpłaty, zaliczki itp. od osoby fizycznej powinno zostać udokumentowane wydrukiem z kasy fiskalnej w tym samym dniu. Tłumaczenie świadka, że opóźnienie wynikało z tego, że "byli w trakcie zakupu kasy fiskalnej" nie wyjaśnia, dlaczego po tak długim czasie wystawiono nie tylko paragon fiskalny, ale również fakturę, a także nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zeznania K. D. pozostają też w sprzeczności z zeznaniami pozostałych wspólników C s.c. Zeznali oni bowiem, że fakturę z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...] sporządził K. D., który z kolei zaprzecza, jakoby wystawił tę fakturę. Wspólnicy ci stwierdzili, że K. D.został przez kogoś zmuszony do wystawienia tej faktury. W opinii skarżącej zaś okoliczności wystawienia tej spornej faktury nie musiały być takie, jak przedstawiają je przesłuchiwani wspólnicy, w szczególności zaś K. D. Nie jest bowiem wykluczone, że w czasie kiedy K. G. przebywał w areszcie śledczym, w dniu 31 grudnia 2008 r. wpłaty spornej kwoty dokonała inna osoba, nie powiązana w żaden sposób ze skarżącą lub jej małżonkiem, natomiast strona podła ofiarą procederu prania brudnych pieniędzy lub innego czynu zabronionego. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na brak wyczerpujących ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych przez małżonków. Przywołując wyjaśnienia małżonków pełnomocnik zauważył, że organy podatkowe powinny podjąć stosowne działania polegające na zbadaniu wskazanego przez skarżącą źródła przychodów i podjąć próbę ustalenia okoliczności uzyskania tych przychodów. W szczególności zaś, organy podatkowe powinny zdaniem pełnomocnika wystąpić do kasyna [...] w G. z żądaniem udostępnienia informacji i dokumentów dotyczących uzyskanych przez małżonków wygranych. Mogły też zwrócić się do innych kasyn działających w innych miejscowościach a także zbadać dokumentację, sporządzaną w takich okolicznościach, w tym dotyczącą naliczenia i zapłaty podatków, będącą w posiadaniu organów podatkowych i innych organów nadzorujących działalność kasyn. Organy podatkowe zaniechały jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącej przytoczył następnie treść przepisów prawnych, których naruszenie zarzucił organom podatkowym oraz powołał odnoszące się do nich orzeczenia sądów administracyjnych. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło w oparciu o wadliwie zgromadzony, niepełny materiał dowodowy, gdyż nie zostało ustalone, czy kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...] została faktycznie zapłacona przez skarżącą lub jej małżonka. Nadto w sprawie nie podjęto odpowiednich działań, w celu zbadania wskazanego przez małżonków źródła zgromadzonych oszczędności, jakim były gry losowe oraz kasyna. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 4 listopada 2015 r. nowy pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty i argumenty podniesione w skardze. Zaznaczył, że spółka cywilna, która miała wybudować karczmę, prowadziła działalność gospodarczą od początku 2008 r., a zatem stosunkowo krótko przy czym z pewnością jej wspólnikom przyświecał określony cel gospodarczy, jakim było uzyskanie zysku a następnie jego podział. Trudno zatem przyjąć, że dwóch spośród trzech wspólników tejże spółki nie znało okoliczności pozyskania tak znacznych środków pieniężnych już w pierwszym roku obrachunkowym działalności. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy wspólnicy tejże spółki cywilnej dokonali w następnym roku podatkowym podziału rzekomo otrzymanych przez K. D. środków. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że to K. D. potwierdzając przyjęcie tak dużych środków pieniężnych w gotówce zalegalizował w ten sposób bliżej nieokreślone dochody, następnie zaś odprowadził od przyjętej kwoty podatek. Była to zatem zdaniem pełnomocnika “wyjątkowo prosta metoda zalegalizowania uzyskanych dochodów z bliżej nieokreślonych źródeł kosztem strony", czym nie zainteresowały się organy skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności wskazać należy, chociaż pełnomocnik tego nie eksponował, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Natomiast istota sporu w rozpoznawanej sprawie de facto dotyczy zgromadzonego materiału dowodowego i jego do oceny przez organy podatkowe. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organy podatkowe sprostały wymogom prowadzenia postepowania zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Świadczy o tym także fakt, że organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu podatniczki okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy i wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn. Organ I instancji przeprowadził uzupełniające postepowanie wyjaśniające, przesłuchał w charakterze świadków wszystkich wspólników spółki cywilnej C, tj. K. D., J. Ł. i S. T.. Dodatkowo zostali przesłuchani w charakterze strony skarżąca oraz jej małżonek na okoliczność posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn. Tak więc organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p. Co istotne pełnomocnik formułuje w skardze te same zarzuty co do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego co w odwołaniu, a okoliczności te zostały wyjaśnione przez organ podatkowy w trybie art. 229 O.p. W tym miejscu należy także podkreślić, że jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma organ odwoławczy, że ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie podali żadnych informacji, które organ podatkowy mógłby zweryfikować, aby ustalić wysokość hipotetycznych wygranych skarżącej i jej małżonka. Natomiast, oprócz gołosłownych twierdzeń o osiągnięciu dochodów pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach, nawet nie uprawdopodobnili oni okoliczności ich wygrania. Sąd nie podzielił stanowiska autora skargi, że organy podatkowe powinny wystąpić do kasyna [...] w G. oraz do innych kasyn działających w innych miejscowościach z żądaniem udostępnienia informacji i dokumentów dotyczących uzyskanych przez małżonków wygranych. Po pierwsze, informacje podawane przez skarżącą i jej małżonka cechuje tak duży stopień ogólności, że czyniąc zadość postulatom pełnomocnika trzeba by wystąpić do bliżej nieokreślonych kasyn na terenie W. i [...]. Po drugie małżonkowie mieli wygrać w latach 2000-2004, do 2007, co zważywszy na upływ czasu czyni niemożliwym pozyskanie takich informacji. Ponadto z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeśli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków: K. D., S. T. i J. Ł. oraz przesłuchanych w charakterze stron skarżącej i jej małżonka. Zdaniem Sądu dowody zostały ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącej przede wszystkim polemizuje w skardze z oceną dowodów, zwłaszcza z osobowych źródeł dowodowych dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika do zapłaty faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. nie mogło dojść w tym dniu, ani też małżonek skarżącej w tym dniu nie mógł otrzymać paragonu fiskalnego, bo przebywał w areszcie śledczym. Pełnomocnik deprecjonuje wartość dowodową zeznań świadka K. D., wskazując, że bardziej wiarygodni są w tym względzie przesłuchani w charakterze strony skarżąca i jej małżonek. Tymczasem organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadka K. D. w powiązaniu z zeznaniami świadków: J. Ł. i S. T. jak również z wyjaśnieniami stron. Wskazał, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie ma znaczenia, czy do zapłaty kwoty z faktury doszło w dniu 31 grudnia 2008 r., czy wcześniej, ponieważ kluczowe znaczenie w sprawie ma sam fakt zapłaty kwoty [...] zł (a więc zgromadzenia mienia w tej kwocie przez podatnika), a ten fakt w sposób wiarygodny został potwierdzony przez świadka K. D., na co wskazywały organy podatkowe. Nie ma racji także pełnomocnik skarżącej, że tylko świadek K. D. potwierdził zapłatę kwoty [...] zł przez małżonka skarżącej. Potwierdził to także drugi wspólnik spółki C – S. T. w swoich zeznaniach, na co wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Nie można także zapomnieć o umowie zawartej w dniu 10 stycznia 2008 r. przez małżonka skarżącej ze spółką cywilną C na wybudowanie karczmy, za łączne wynagrodzenie brutto [...] zł, która określała poszczególne etaty robót budowlanych, terminy ich wykonania oraz terminy płatności, przewidując zapłatę albo na rachunek bankowy albo w gotówce. Zważywszy na charakter postępowania zbędne było ustalanie przez organy podatkowe, czy wspólnicy spółki cywilnej C w następnym roku podatkowym dokonali podziału pieniędzy uzyskanych od małżonka skarżącej. Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, wyciągnęły zgodne z zasadami logiki wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Bezzasadne zatem okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponadto organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym wymogom organ odwoławczy sprostał. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.