I GSK 265/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1698/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1698/14 po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego: uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. T. z 2006 r. w wysokości 8.973,00 zł. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja była wystarczającą do uznania, że samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Między ceną pojazdu z faktury zakupu a jego średnią wartością rynkową było 76 % różnicy. Strona nie wyjaśniła tej różnicy, gdyż przedłożyła dokument – nieautoryzowany (niepodpisany) kosztorys sporządzony po prawie 5 latach do dokonania kupna pojazdu. Z tego powodu organ dokonał wyceny pojazdu według jego średniej wartości rynkowej (danych z Eurotax). Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Dyrektor IC powołał się na dane z Eurotaxglass i informacje producenta. Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż pojazd służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że samochód służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: jednobryłowe zintegrowane nadwozie kombi, możliwość zainstalowania 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki V. T. do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego a także przyjęta przez organy wartość samochodu a w konsekwencji podstawa opodatkowania. W dalszej kolejności WSA, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że słusznie organy, biorąc pod uwagę charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu zaklasyfikowały sporny samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z klasyfikacją pojazdu, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W konsekwencji zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Niemniej w ocenie Sądu I instancji w sposób niewyczerpujący dokonano badania wartości spornego samochodu. Przede wszystkim wątpliwości Sądu budzą ustalenia organu podatkowego w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania. WSA zwrócił uwagę, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał w arkuszu kalkulacyjnym kwotę 69 800 zł jako wartość rynkową brutto pojazdu zaznaczając, że kwota ta uwzględnia zły stan techniczny. W tym względzie organ oparł się na złożonej do akt adm. wycenie nr 34 600, w treści, której również wskazano na potrzeby wyceny "zły stan" pojazdu. Sąd zauważył, że takie kategoryczne i bardzo ogólnikowe stwierdzenie nie pozwala na ocenę czy prawidłowo organ podatkowy określił wartość przedmiotowego samochodu. Pojęcia "zły stan pojazdu" , czy też "zły stan techniczny" są na tyle szerokie, że obejmują różne sytuacje mające wpływ na stan techniczny samochodu, który możnaby określić mianem "zły". Nie jest więc wiadomym co konkretnie podlegało ocenie organu podatkowego, w szczególności jakie części, elementy przedmiotowego pojazdu organ zakwalifikował jako będące w złym stanie technicznym, czy zły stan techniczny, zdaniem organu to takie zużycie danej części, które uniemożliwia pracę i nadaje się do jej wymiany, czy też umożliwia pracę ale w zmniejszonym zakresie, (na ile zmniejszonym?), a w konsekwencji jak to się przenosi na obniżenie wartości pojazdu. Skarżąca w piśmie kierowanym do organu podatkowego z dnia [...].04.2014r. wskazywała jakie części w pojeździe były uszkodzone i wymagały wymiany (załączona do pisma wycena), kto wykonywał naprawę jak również twierdziła, że kierownica w samochodzie została przełożona i też pracę tę wykonała ta sama osoba, której przesłuchania na te okoliczności żądała. Organ nie uwzględnił tego wniosku dowodowego jak i nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą uszkodzonych części w przedmiotowym samochodzie. Sąd I instancji wskazał na brak wiedzy co do tego czy i jakie uszkodzenia w przedmiotowym samochodzie organ podatkowy wziął pod uwagę dokonując jego wyceny. Powyższe nie wynika również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W konsekwencji zdaniem WSA w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Organ skoro za niewiarygodne uznał twierdzenia podatnika o dokonanych wymianach części samochodowych i naprawach, winien przesłuchać zawnioskowanego świadka. Z kolei uznając, że w istocie takie naprawy miały miejsce, winien ustosunkować się w "swojej" wycenie wartości samochodu. Zdaniem Sądu I instancji organy w przedmiocie ustalenia wartości pojazdu nie dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko niedostatecznie uzasadniły w wydanych decyzjach, uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie przez Sąd kontroli prawidłowości wyliczeń. WSA wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ musi brać pod uwagę upływ terminu 5-letniego przedawnienia wskazanego w art. 70 o.p. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].04.2009r. tj. w dniu przywozu samochodu na terytorium Polski przez podatnika, zgodnie z oświadczeniem. Tak więc 5-letni termin do wydania decyzji I i II instancji upływał z końcem 2014 roku. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (t.j. Dz. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu pojazdu skarżącej do pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy kwalifikacja pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego w świetle powyższego przepisu winna uwzględniać rzeczywiste przeznaczenie i cechy konkretnego pojazdu, które w przypadku pojazdu skarżącej jednoznacznie wskazują, że jest to pojazd ciężarowy o dominującej funkcji przewożenia towarów. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: - naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd 1 instancji, że organy dokonały prawidłowej oceny dowodów i ustaleń faktycznych w sprawie w sytuacji, gdy ustalenia organów pozostawały w sprzeczności z treścią dowodów w postaci angielskiego certyfikatu pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz faktury wystawionej przez COPART, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym o przeznaczeniu do przewozu towarów; - naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia Sąd I instancji, w którym nie odniesiono się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowych ustaleń organów dotyczących pojemności silnika w przedmiotowym pojeździe. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest jej zarzut drugi, dotyczy on naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje w nim przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów i ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy ustalenia organów pozostają w sprzeczności z treścią wskazanych w zarzucie dowodów. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, zarzut ten jest zarzutem nieusprawiedliwionym. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony do kraju w ramach wewnątrzwspólontowego nabycia towaru w dniu [...] kwietnia 2009 r., natomiast badanie techniczne tego samochodu miało miejsce w dniu [...] maja 2009 r. Potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] maja 2009 r. Załącznikiem do tego zaświadczenia jest dokument identyfikacyjny pojazdu z tej samej daty, w którym wskazano, że badany samochód V. T. posiada 7 miejsc siedzących włączając w to siedzenie kierowcy. W tym miejscu zasadnym jest też podkreślić, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji odwoławczej, że Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] wydając zaświadczenie o zgodności stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym tym samym potwierdziła, m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 7 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Przy czym zauważyć należy, że tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji – zgodnie z uzyskaną homologacją typu pojazdu – umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczania. Rola diagnosty sprowadza się w tym przypadku jedynie do kontroli montażu/demontażu ww. elementów zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanymi aktami wykonawczymi. Z akt sprawy wynika też, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z siedmioma miejscami do siedzenia. W tych okolicznościach można było uznać, że dowód z oględzin tego pojazdu nie był niezbędny do dokonania ustaleń cech projektowych pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym i której treść stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego. Powołane istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności wyposażenie rzeczonego samochodu w dniu [...] maja 2009 r. w 7 miejsc do siedzenia, pozwala na wnioskowanie oraz ocenę na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, istnienia w pojeździe na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cech projektowych, decydujących o klasyfikacji tego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jeszcze raz zatem powtórzyć należy, że ustalenie, że samochód ten po dokonaniu WNT posiadał 7 miejsc siedzących jest istotną dla sprawy okolicznością faktyczną z punktu widzenia jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Fakt ten pozwala bowiem na uznanie, że na dzień WNT samochód ten posiadał co najmniej 4 z 5 cech decydujących o klasyfikacji akcyzowej do kodu CN 8703. Przypomnieć zatem wobec powyższego należy, że cechy charakteryzujące pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli samochody osobowe i samochody osobowo-towarowe, to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając zatem na względzie przedstawione cechy charakteryzujące pojazdy klasyfikowane do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, stwierdzić należy, że przedmiotowy Volkswagen Transporter na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, posiadał 7 miejsc siedzących, względnie punkty kotwiące do zamontowania tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa (cecha umieszczona pod lit. a), panele dwuboczne oszklone (lit. b), drzwi z oknami (lit. c), wyposażenie wnętrza kojarzone z przewozem osób (lit. e). Zauważyć dalej należy, że twierdzenie skarżącej kasacyjnie o zamontowanej w pojeździe przegrodzie jest gołosłowne, niewsparte żadnym dowodem, ale nawet, gdyby uznać, że pojazd ten miał taką stałą przegrodę w dniu WNT, to i tak posiadanie przez przedmiotowy samochód pozostałych czterech cech charakteryzujących pojazdy osobowe i osobowo-towarowe, prowadzi do konstatacji, że samochód ten był pojazdem, który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W świetle powyższego odwoływanie się skarżącej kasacyjnie do trzyosobowego wyposażenia tego samochodu, jako nadającego mu ciężarowy charakter oraz do wskazywanych w skardze kasacyjnej treści dowodów w postaci angielskiego certyfikatu pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz faktury wystawionej przez COPART, z których to dowodów miało wynikać, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym o przeznaczeniu do przewozu towarów, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jak bowiem wskazano, przedmiotowy pojazd w dacie WNT był samochodem wyposażonym w elementy konstrukcyjne pozwalające na zainstalowanie 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Ewentualny fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. W konsekwencji takich ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. przewidującego definicję samochodu osobowego na gruncie podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotowy Volkswagen Transporter jest pojazdem osobowym w rozumieniu przepisów akcyzowych. Zasadnie zatem powołany przepis został zastosowany na gruncie zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie zaś trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowych ustaleń organów w przedmiocie pojemności silnika w rzeczonym pojeździe, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc więcej, stwierdzić jednoznacznie trzeba, że zarzut ten nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż WSA uchylił decyzję uznając, że w sposób niewyczerpujący dokonano badania wartości spornego pojazdu. Orzeczenie Sądu I instancji co do samego rozstrzygnięcia jest zatem korzystne dla strony i z tego powodu omawiany zarzut nie ma wpływu na wynik rozpoznanej sprawy. Dlatego też zarzut ten nie mógł być skuteczny. Nie mniej jednak zauważyć należy, że kwestia pojemności silnika wiąże się ściśle z wartością pojazdu, która ma być przedmiotem ponownej oceny organu. Zatem organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany będzie w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego ustalić rzeczywistą pojemność silnika przedmiotowego samochodu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania kasacyjnego gdyż to skarżąca wniosła skargę kasacyjną od korzystnego dla niej rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W postępowaniu kasacyjnym orzekanie o zwrocie kosztów między stronami w zależności od wyniku procesu ma ograniczony zasięg do przypadków wskazanych w art. 203 i 204 p.p.s.a. Zgodnie z art. 204 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w przypadku, gdy zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji oddalający skargę. Nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy przedmiotem zaskarżenia był wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję.