III SA/Wa 433/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr IPPB4/415-604/14-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – K.C. - w dniu 11 sierpnia 2014 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący pozwał instytucję Finansową za naruszenie dóbr osobistych. W pozwie żądał zadośćuczynienia oraz publikacji przeprosin w prasie. Przed zakończeniem procesu Skarżący zawarł z pozwaną instytucją ugodę na piśmie, na podstawie której otrzymał od niej zadośćuczynienie. Sam zaś zobowiązany był cofnąć powództwo. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." kwota otrzymanego zadośćuczynienia jest zwolniona od podatku dochodowego? W ocenie Skarżącego otrzymane zadośćuczynienie nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. istnieje ogólna zasada zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zasady ustalania wysokości zadośćuczynienia wynikają z art. 448 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego. Ustawodawca zatem określił zasady ustalania zadośćuczynienia posługując się sformułowaniem nieostrym. W żadnym wypadku jednak nie jest uprawnione twierdzenie, że zasady ustalania wysokości zadośćuczynienia nie wynikają z przytoczonego powyżej przepisu. Skarżący wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawiera szereg wyłączeń od ww. zasady zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień. Zgodnie pkt g) ww. przepisu wyłączenia wskazanego powyżej nie stosuje się do odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jakkolwiek w przywołanym powyżej stanie faktycznym nie doszło do zawarcia ugody sądowej, lecz zwykłej ugody na piśmie, podkreślenia wymaga fakt, że ugoda ta nie dotyczyła odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., a zadośćuczynienia. Zadośćuczynienie jest instytucją odrębną od odszkodowania. W przypadku zadośćuczynienia chodzi bowiem o naprawienie szkody niemajątkowej. W przypadku zaś odszkodowania chodzi o naprawienie szkody majątkowej. Inna jest również przewidziana w Kodeksie cywilnym podstawa prawna dochodzenia roszczeń odszkodowawczych i opartych na instytucji zadośćuczynienia. Skarżący wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy sformułowana została zasada dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast w kolejnych ppktach ww. przepisu ustawodawca wymienił wyjątki od powyższej zasady. Nie można zatem stosować do nich interpretacji rozszerzającej. Szczególnie, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z ww. zasady również kwoty uzyskane tytułem zadośćuczynienia, z pewnością by to zrobił umieszczając stosowny zapis w ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g). Wskazuje na to m.in. fakt, że posługuje się on pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" - dostrzegając ich odmienną treść wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 oraz art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Minister Finansów podkreślił, że użycie we wskazanym przepisie sformułowania "w szczególności", świadczy o tym, że katalog dochodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Minister Finansów wskazał również, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień). Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego na gruncie przepisów powołanej ustawy, pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Odszkodowanie (zadośćuczynienie) stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Minister Finansów powołał się również na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1113/11, w którym Sąd wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: 1) jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz 2) że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa). Wskazał również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (LEX nr 232545), że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyżej wyroku bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich. Zatem Minister Finansów uznał, że w przypadku gdy podstawą przyznania zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego Minister Finansów stwierdził, że skoro podstawą przyznania Skarżącemu zadośćuczynienia była zawarta ugoda pozasądowa, to ww. świadczenie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z wyłączeniem, o którym mowa w lit. g) ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze uznał, że bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie, czy wysokość lub zasady ustalania przyznanego zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji uzyskane w ten sposób świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, a stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jako takie podlega opodatkowaniu. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. wniósł skargę na powyższą interpretację z powodu jej niezgodności z prawem. W ocenie Skarżącego niezgodność ta polegała na błędnym przyjęciu przez organ, że u.p.d.o.f. nie dokonuje rozróżnienia pojęcia "zadośćuczynienia" i "odszkodowania". Organ wskazuje, że "na gruncie przepisów powołanej ustawy, pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia", co rzekomo świadczyć ma o braku objęcia zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie ugody pozasądowej zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji prowadzić do uznania, że przedstawione przez Stronę zdarzenie nie jest objęte tym zwolnieniem. Skarżący wskazał, że powyższemu przeczy kolejny akapit zaskarżonej interpretacji, w którym organ wyjaśnia, że w wyniku nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., obok odszkodowań zwolnieniem przedmiotowym objęto również zadośćuczynienia. Skoro - jak twierdzi organ -"odszkodowania" jest na gruncie ww. ustawy tożsame pojęciu "zadośćuczynienia", uzupełnianie ww. ustawy pojęciem "zadośćuczynienia" byłoby zupełnie niecelowe. Przywołany argument dot. dodania w nowelizacji pojęcia "zadośćuczynienia" wskazuje na sposób interpretacji zaproponowany przez Stronę - mianowicie, że zawarcie ugody pozasądowej uniemożliwia zwolnienie od podatku jedynie odszkodowania - co wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3) ppkt g) przedmiotowej ustawy. Zadośćuczynienie zaś - nawet jeśli zostało uzyskane na podstawie ugody pozasądowej - pozostaje zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skarżący podkreślił, że organ nie tylko w żaden sposób nie odniósł się do sprzeczności między literalnym brzmieniem ustawy a jej interpretacją dokonaną przez organ, lecz dokonał swojej interpretacji w zupełnym oderwaniu od brzmienia ustawy w przedmiotowym zakresie nie wyjaśniając przyczyn pominięcia literalnego brzmienia przepisów, co stanowi jawne naruszenia zasady działania organów administracji w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do administracji państwowej. Ponadto Skarżący wskazał, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1113/11 nie dotyczył zadośćuczynienia a odszkodowania. Ponadto ww. wyrok w żaden sposób nie wyjaśnia że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienie w sytuacji, gdy spełnione są określone w ustawie warunki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skarga nie jest zasadna, choć stanowisko organu interpretacyjnego także nie do końca odpowiada prawu. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odszkodowania jest pojęciem tożsamym, co pojęcie zadośćuczynienia. Jak trafnie bowiem argumentuje strona Skarżąca, stanowisku temu przeczy literalna wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 3, czy 3b u.p.d.o.f., w których to jednostkach ustawodawca wymienia obok odszkodowań także zadośćuczynienia, jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca wymienia obok kategorii odszkodowań, także zadośćuczynienia, to nie można pojęć tych traktować jednakowo, i pod pojęciem odszkodowania rozumieć także zadośćuczynienia. Stanowisko organu prowadzi do zaprzeczenia zasady racjonalności ustawodawcy, narusza także zakaz wykładni synonimicznej, co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym te pojęcia użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć (J. Wróblewski : Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988,s. 132.). Na marginesie zauważyć wypada, że także na gruncie kodeksu cywilnego zadośćuczynienie jest instytucją odrębną od odszkodowania. W przypadku zadośćuczynienia chodzi o naprawienie szkody o charakterze niemajątkowym, a w przypadku odszkodowania chodzi o naprawienie szkody majątkowej. Podsumowując te część rozważań, nie jest zdaniem Sądu prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g) - choć wymienia jedynie odszkodowania, jako wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy - dotyczy także kategorii zadośćuczynień. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności skargi. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma bowiem rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez Skarżącego zadośćuczynienie, na podstawie ugody pozasądowej, spełnia przesłanki do uznania go za zwolnione na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozostając więc w warstwie językowej powołanego przepisu należy wskazać, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, lub zadośćuczynienia, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem: - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Zdaniem strony Skarżącej, otrzymane przez nią na podstawie ugody zadośćuczynienie jest objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy Kodeks cywilny, a mianowicie z przepisu art. 448 k.c. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zasady, lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania, bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. (podkr. Sądu). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 lutego 2008 sygn. akt II FSK 47/07 " iż w razie uznania, że podstawowe elementy odszkodowania mogą być kształtowane wolą stron umowy cywilnoprawnej (na zasadzie art. 353(1) k.c.), należałoby uznać, że prawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową, pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego". Taki zaś wniosek NSA uznał za niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz przy uwzględnieniu zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Wprawdzie stanowisko to zostało wyrażone na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., jednakże pozostaje ono aktualne także na gruncie rozpatrywanej sprawy, tym bardziej, jeśli wziąć pod uwagę, że zmiana przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 miała jedynie charakter doprecyzowujący, a nie normatywny (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1977/12). Powołany przez stronę Skarżącą przepis art. 448 k.c. stanowi, że w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Zdaniem Sądu trudno przyjąć, że regulacja ta spełniają wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymóg określenia wprost wysokości lub zasad ustalania zadośćuczynienia, których wysokość pozwoli w sposób jednoznaczny określić jego wysokość. Przepis ten jest regulacją ogólną. Niewątpliwie ma on fundamentalne znaczenie dla ochrony dóbr osobistych środkami majątkowymi, ale jest to niewystarczające, aby uznać, że spełnione są warunki z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem uznać należy, że uzyskane przez Skarżącego zadośćuczynienie nie wynika wprost z przepisu prawa w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale z zawartej ugody. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, który pomimo nie pełnego i nie do końca prawidłowego uzasadnienia, finalnie trafnie jednak uznał, że uzyskane przez Skarżącego zadośćuczynienie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sad na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.