I SA/Łd 917/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5 117.-(pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. orzekł o odpowiedzialności płatnika R. K. za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 61.083 zł od umowy spółki zwartej aktem notarialnym w dniu 1 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 1 czerwca 2012 r. w Kancelarii Notarialnej R. K. została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą "A" Spółka komandytowa. Komplementariusze spółki R.M. i T. M. wnieśli wkłady pieniężne po 1.000 zł. Komandytariusze spółki W. M. oraz M. i spółka "B" spółka jawna z siedzibą w Ł. wnieśli odpowiednio wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o łącznej wartości 12.213.660 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na art. 2 pkt 6c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 póz. 649 z późn. zm.) zwanej w dalszej części "u.p.c.c." w związku z art. 3 ust. 1 lit. B Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, 3.10.1969 s.25) oraz Dyrektywy Rady nr 2008/WE z dnia 12 lutego 2008r. nie naliczył i nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektywa Rady 2008/7/WE (Dz. Urz. UE z 2008r. Nr 46 póz. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jak wynika z art. 1, reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do spółek kapitałowych. Definicję spółek kapitałowych ustawodawca określił w art. 2 Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2004r. w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W myśl art. 10 ust.3 ustawy płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że notariusz jako płatnik, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy winien naliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - podstawę opodatkowania jako wartość wkładów do spółki osobowej. Organ wskazał, że ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową, lecz traktuje ją jak spółkę osobową. W odniesieniu do Dyrektywy, zgodnie z jej przepisem art. 2 ust. 1 lit. a spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (załącznik nr 1 Dyrektywy). Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy na jej użytek wszystkie inne spółki przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. W ocenie organu z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 9 Dyrektywy i art. 1a ustawy zawierające definicję spółki kapitałowej na użytek ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa jako spółka osobowa nie podlega uregulowaniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze podniesiono następujące zarzuty: I. Naruszenia prawa materialnego: 1. Art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L46 z 21.02.2008r.) w związku z art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r. Nr 78, póz. 483) w związku z art. 1 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, póz. 864) w związku z art. 288 [249] Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 115 z 9.05.2008r.), poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności prawnej zawarcia umowy spółki komandytowej, mocą której jeden ze wspólników wniósł do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i uznanie dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem, że spółka komandytowa nie może być w tym kontekście traktowana na równi ze spółką kapitałową w rozumieniu ustawy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami nadrzędnie obowiązujących postanowień dyrektywy, określającej przesłanki uznania danej spółki za spółkę kapitałową, które to przesłanki spółka komandytowa spełnia. 2. Art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 3 dyrektywy Rady 2008/7/WE przez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż polska spółka komandytowa nie może być dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowana na równi ze spółką kapitałową mimo, że jest podmiotem prowadzącym działalność nakierowaną na zysk, a w konsekwencji uznanie, że wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 3. Art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. l i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania, które polegało na niedostrzeżeniu, że wkłady niepieniężne do spółek handlowych (a więc i do spółki komandytowej) i cywilnych przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji zgodnie z zasadą stand-still, wyrażoną w art. 7 ust. 2 dyrektywy, nie jest możliwe przywrócenie opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. II. Naruszenia przepisów postępowania: - art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak pogłębionej analizy stanu prawnego z uwzględnieniem źródeł prawa wspólnotowego, w którym doszło do dokonania opodatkowanej czynności, niedostateczne ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, a także niewyjaśnienie w zasadzie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spółka komandytowa na gruncie prawa krajowego (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) jest uznawana za spółkę osobową. Jednak od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W przedmiocie tym (także w świetle poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335 EWG) kilkukrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13). W orzeczeniach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski – załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy powołanej dyrektywy mają więc zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zasadny jest także podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Zgodnie z powołanymi przepisami niezależnie od art. 5 ust.1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (ust. 2). W myśl art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu obowiązującym z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2006 r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona ( z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Natomiast stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegało więc zwolnieniu od podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Rzeczpospolita Polska nie mogła więc ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej. Z powyższych przyczyn wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną ocenę, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE oraz fakt, że po dniu 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska przestała naliczać podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego. ak