I FSK 419/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 985/15 w sprawie ze skargi M.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz M.N. kwotę 572 (słownie: pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 985/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez M. N. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nałożył na skarżącego uznając go za pełnomocnika kontrolowanej A.S. karę porządkową w wysokości 1.500 zł za nie przedłożenie dokumentów ani wyjaśnień związanych z ubytkiem bydła w stadzie na wezwanie organu z dnia 27 lutego 2015 r. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienia skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613) dalej O.p. poprzez bezpodstawne nałożenie kary porządkowej w sytuacji braku możliwości jej zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, 2. art. 281 a oraz art. 136 O.p. poprzez błędną jego interpretację skutkującą w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem, 3. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, 4. art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, 5. art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wyjaśnił znaczenie nakładania kar porządkowych, powołując się na art. 262 i art. 159 § 1 pkt 3 O.p. WSA stwierdził, że w sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującego się na istotny z punktu widzenia kary porządkowej cel procesowy wezwania, tj. powiązania sztuk bydła, które ubyły ze stada z fakturami sprzedaży tych sztuk lub fakturami zakupu usług utylizacji padniętych sztuk, w sytuacji gdy kontrolujący dysponując wszystkimi dokumentami związanymi z zakresem kontroli, w wyniku czynności kontrolnych ustalili, że w sprzedaży brakuje 26 sztuk bydła. Powyższe oznacza, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy poza uznaniem tego zarzutu za bezpodstawny i wskazaniem, że to organ określa zakres kontroli podatkowej oraz okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśnienia, a wezwany ma obowiązek przedstawienia dowodów, informacji lub wyjaśnień, nie odniósł tych wskazań co do czynności do której wezwany został skarżący. Z tych też względów, organ ponownie rozpoznając sprawę powinien poddać ocenie wezwanie z dnia 10 marca 2015 r. oraz z 27 lutego 2015 r. do wykonania którego został wezwany. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. na naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w ramach badania zasadności nałożenia kary porządkowej koniecznym jest dokonywanie oceny zasadności wezwania w kontekście prowadzonego przez organ postępowania podczas gdy badania wymaga wyłącznie, czy ziszczeniu uległy przesłanki dotyczące podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny wezwania, rodzaj i stopień zawinienia – co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż przez wskazanie celu wezwania rozumieć należy również uzasadnienie wezwania w zakresie niezbędności danej czynności dla prowadzonego przez organ postępowania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 i art. 159 § 1 pkt 3 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne – z jednej bowiem strony wskazuje na kwestie niezbędne do zbadania w ramach kontroli prawidłowości zastosowania art. 262 § 1 O.p. zaś z drugiej nakazuje odnoszenie się do okoliczności pozostających poza tym zakresem – co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalanie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu i w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do celu prawnego unormowania przedmiotowej kwestii zasadnie zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 tej ustawy) oraz tryb zażaleniowy (wspomniany już art. 262 § 5 O.p.), z którego skorzystał skarżący. W świetle orzecznictwa uprawnione jest bowiem stanowisko Sądu, że zażalenie na postanowienie nakładające karę porządkową uruchamia postępowanie prowadzące do zweryfikowania zasadności samego ukarania w związku z czym w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Sąd przy tym zasadnie zwrócił uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności co oznacza, że utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji nie jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu postanowienia organu I instancji, ale też oznacza, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonkludował, że to zasada dwuinstancyjności postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego postanowienia nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Strona skarżąca zaś ma prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowane do niego postanowienie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tym postanowieniem ciążący na niej obowiązek Nie może być zatem wątpliwości, że organ administracji winien w uzasadnieniu postanowienia odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie , gdyż bez zachowania tych elementów postanowienia strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jego treścią. W pełni należy zatem zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującego się na istotny z punktu widzenia kary porządkowej cel procesowy podjętego wezwania tj. powiązania sztuk bydła, które ubyły ze stada z fakturami sprzedaży tych sztuk lub fakturami zakupu usług utylizacji padniętych sztuk, w sytuacji gdy kontrolujący dysponując wszystkimi dokumentami związanymi z zakresem kontroli, w wyniku czynności kontrolnych ustalili, że w sprzedaży brakuje 26 sztuk bydła, organ odwoławczy poza uznaniem tego zarzutu za bezpodstawny i wskazaniem, że to organ określa zakres kontroli podatkowej oraz okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśnienia, a wezwany ma obowiązek przedstawienia dowodów, informacji lub wyjaśnień, nie odniósł się co do czynności do której wezwany został skarżący. Również w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika i organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek podatnika do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jego posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Podkreślenia przy wymaga, że zgodnie z art. 159 § 1 pkt 3 O.p. wezwanie winno zawierać określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana, co oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Uprawniona jest więc konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zważywszy na zarzuty skarżącego co do czynności, do której został wezwany, organ odwoławczy winien poddać ocenie zarówno wezwanie z dnia 10 marca 2015 r. jak i z 27 lutego 2015 r., do wykonania treści którego został wezwany skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji, że zarzuty skarżącego mają istotne znaczenie z uwagi na skutki ewentualnych nieprawidłowości, stwierdza, że prawidłowo Sąd wskazał, że dopuszczalne jest przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją nieprawidłowego wezwania jest również brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 O.p., a także środków przymusu administracyjnego w egzekwowaniu obowiązków nałożonych wezwaniem. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.