II FSK 827/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 629/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Ol 629/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 12 lutego 2015 r. o odmowie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja ta została wydana na skutek wniosku skarżącej o zmianę decyzji wymiarowej z dnia 24 września 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Za podstawę wniosku o zmianę decyzji skarżąca wskazała umowę użyczenia z dnia 15 października 2014 r. pomiędzy nią a Fundacją M. [...], wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] (dalej: Fundacja). Zdaniem skarżącej, w związku z faktem zmiany użytkownika części jej gruntów, który ponadto zajął faktycznie grunt i budynki na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej, do jej nieruchomości położonej w W. przy ul. N. zastosowanie winien mieć art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Wójt Gminy Giżycko przeprowadził w dniu 7 stycznia 2015 r. oględziny nieruchomości, a następnie decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. odmówił zmiany w trybie art. 254 O.p. własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 września 2014 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zebrano szereg dowodów wykazujących, że sporne obiekty nie były i nie są zajęte na działalność statutową organizacji pożytku publicznego i nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 6 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Fundacja - dzierżawca nieruchomości położonej w W., nie była w 2014 r. organizacją pożytku publicznego, gdyż taki status ma przyznany dopiero od dnia 19 marca 2015 r. SKO uznało, że już tylko z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się jednakże na oględziny nieruchomości skarżącej i podniósł, że nie stwierdzono żadnej aktywności wskazującej na faktyczne ich zajęcie na jakąkolwiek działalność statutową Fundacji. Wskazał, że na zlecenie Kolegium organ I instancji zgromadził w sprawie także dodatkowy materiał dowodowy oraz dokonał przesłuchania pełnomocnika skarżącej, Prezes Fundacji, a także pracowników ośrodka w W. Organ odwoławczy powołał się na pismo Fundacji z dnia 26 stycznia 2015 r. i podał, że Fundacja jedynie podjęła (nieokreślone) działania mające na celu organizację imprez, które odbędą się w dniach 16 - 21 lutego 2015 r. oraz 22 marca 2015 r. Zdaniem organu nie można uznać, by skarżąca przedstawiła jakikolwiek dowód potwierdzający bezspornie faktyczne zajęcie przez Fundację nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Przeprowadzane przez Fundację imprezy nie pozwalają na uznanie faktycznego zajęcia spornych gruntów, budynków (wykonywaniu na nich faktycznie, w sposób trwały, ciągły) na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Kolegium odwołując się do materiału dowodowego potwierdziło zasadność oceny organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.. Prawidłowo zatem Wójt odmówił zmiany własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 września 2014r., bowiem po jej doręczeniu nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz zwrot poniesionych kosztów sądowych. Zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. i § 1 pkt 1 lit. c oraz § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy G. z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, oraz nie zgodziła się z wysokością wyliczonego podatku. Sąd I instancji odwołując się do treści art. 254 O.p. podzielił pogląd organu podatkowego, że po doręczeniu decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Sąd wskazał, że Fundacja w 2014 r. nie miała statusu organizacji pożytku publicznego, więc nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l. Ponadto Sąd podzielił stanowisko SKO, że umowa użyczenia nie doprowadziła do przeniesienia posiadania części nieruchomości na rzecz Fundacji. Podatnikiem podatku od nieruchomości pozostała strona skarżąca. Wprawdzie w aktach administracyjnych znajduje się umowa użyczenia, która została sporządzona 15 października 2014 r. pomiędzy Fundacją a stroną skarżącą, ale ma ona charakter ogólny i nie określa przedmiotu umowy, a jej zapisy są wewnętrznie sprzeczne. W § 1 tej umowy jest bowiem mowa o przekazaniu części nieruchomości na cele statutowe, natomiast w § 4 określono, że biorący w użyczenie zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia zgodnie z przeznaczeniem. W aktach podatkowych znajduje się również statut Fundacji, z którego wynika, że jej celem jest wspieranie działalności twórczej i artystycznej. Z dokumentacji fotograficznej wynika z kolei, że nieruchomość jest klasycznym ośrodkiem wczasowym, z bazą noclegową i wypoczynkową. Z protokołu oględzin, które zostały dokonane w dniu 7 stycznia 2015r. wynikało, że obiekt był nieczynny. Zatem nieruchomość nadal jest w posiadaniu skarżącej i jest związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Tej okoliczności nie zmienia umowa użyczenia, bowiem w dalszym ciągu nieruchomość stanowi bazę noclegową, turystyczną i rekreacyjną. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; II. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 i 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi; 2) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., co stanowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu. Skarżąca sformułowała w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w tym, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez błędne uznanie, że całość gruntów i budynków, których właścicielem jest Skarżąca, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie ta część gruntów i budynków, która została zgłoszona w deklaracji na podatek od nieruchomości jako związane prowadzeniem działalności gospodarczej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Skarżąca zmierzała więc do podważenia w ten sposób ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. musiał być uznany za nieskuteczny, skoro w zaskarżonym wyroku wskazano, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego. Tymczasem, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przepis art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Stąd w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ustalenia stanu faktycznego, czyli ocenę prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, nie można natomiast tego czynić powołując się jedynie na art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09, CBOSA). Do podważenia przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego skarżąca zmierzała także w pkt I.2 skargi kasacyjnej, formułując w nim prawidłowo zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednak i ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny. Naruszenia powołanych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że błędnie – jej zdaniem – Sąd I instancji uznał za udowodnione, że cała zabudowana nieruchomość stanowiąca własność skarżącej była związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), że materiał dowodowy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały udowodnione, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Sąd I instancji miał ku temu pełne podstawy, skoro w sprawie było niesporne, że status organizacji pożytku publicznego Fundacja M. [...] uzyskała dopiero 19 marca 2015 r. Wobec tego, że uzyskanie tego statusu ustawodawca łączy z chwilą wpisania podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 20 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie), skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na umowę z podmiotem, który w roku podatkowym 2014 statusu tego jeszcze nie posiadał. Innymi słowy, nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., który skutek ten wiąże z posiadaniem przez podmiot władający nieruchomością statusu organizacji pożytku publicznego. Zupełnie pozbawiony racji jest sformułowany w tym kontekście argument skarżącej, że w związku z zawarciem umowy użyczenia – od dnia jej zwarcia (15 października 2014 r.) – nie była i nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa użyczenia nie mogła uzasadniać zmiany decyzji wymiarowej za 2014 r., bowiem Fundacja nie mając w 2014 r. statusu organizacji pożytku publicznego, nie mogła jako taka "zająć" nieruchomości "na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Podstawy do zmiany decyzji wymiarowej w związku z tym nie zachodziły. Wobec niepodważenia stanu faktycznego leżącego u podstaw zaskarżonego wyroku, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 i 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (który zdaniem skarżącej został naruszony w wyniku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi) oraz art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Pierwszy z tych zarzutów nie został w ogóle uzasadniony, drugi zaś uzasadniono poprzez powtórzenie wcześniejszych twierdzeń, przywołanych na uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej zaznaczył, do naruszenia tego przepisu nie mogło dojść w rozpoznanej sprawie, z uwagi na konstytutywny charakter wpisu organizacji pożytku publicznego do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ten został dokonany dopiero w roku 2015, żadną więc miarą nie mógł przesądzać o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w 2014 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).