II FSK 2065/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/12 w sprawie ze skargi "I." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1080/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 87 489 zł. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 marca 2010 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r., w której wykazała zobowiązanie w wysokości 136 000 zł z tytułu użytkowania 68 automatów do gier (2 000 zł za każdy z automatów). W dniu 20 października 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 48 511 zł, tj. 180 euro za każdy automat. Uzasadniając złożoną korektę spółka wyjaśniła, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.h."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", nakładające na Państwa Członkowskie obowiązek przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakie stanowiła ustawa o grach hazardowych. Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane, zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE, to konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na postanowienia tej ustawy. W związku z tym podatek uiszczony przez spółkę na podstawie przepisu art. 139 u.g.h. należy uznać za podlegającą zwrotowi nadpłatę w podatku. Wobec wątpliwości jakie budziła złożona korekta i zadeklarowana w niej kwota podatku od gier, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. i decyzją z dnia 8 marca 2012 r. określił spółce wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 136 000 zł, a więc w kwocie zadeklarowanej pierwotnie. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r., znak: [...]. Następnie decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oraz jej zwrotu, przywołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w. związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art.75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ powołał się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 Ordynacji podatkowej, której istota sprowadza się do tego, że podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Z tego punktu widzenia rzeczą istotną dla rozstrzygnięcia wniosku było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie porównanie jej z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2012 r. wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego, w ramach którego ustalono, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. stwierdzający obowiązek zastosowania stawki podatkowej wynoszącej 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ponieważ z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w lutym 2010r. spółka eksploatowała 68 automatów, to uiszczona przez nią tytułem przedmiotowego podatku kwota 136 000 zł odpowiadała wysokości należnego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, przy braku spełnienia przesłanek opisanych w art. 72 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przeprowadzonej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołującej się spółki, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 24 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 6 czerwca 2012 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r.: - niezastosowanie przepisu art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na użytkowanie produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "innych wymagań" nałożonych na produkt, takie jak warunki użytkowania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na rodzaj produktu lub jego obrót, w związku z art. 139 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, - niezastosowanie § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej w skrócie "rozporządzenie w sprawie systemu notyfikacji"), - przepis ten jest odpowiednikiem art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie in principio Dyrektywy 98/34/WE - w związku z art. 139 ust. 1 u.g.h. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko sądu zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/12, oddalającym skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania za luty 2010 r., co do oceny zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Skoro bowiem sąd w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. jest zgodna z prawem, podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., to tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to również, że organy obu instancji mając na uwadze decyzje wymiarowe (określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r.), które uznane zostały przez Sąd jako zgodne z prawem, prawidłowo orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Trafnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, że w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, co tym samym skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę 136 000 zł. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał ponownie kwestii zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te kwestie zostały rozstrzygnięte ww. wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że - niezależnie od tego, że podziela w pełni stanowisko Sądu co do istoty zarzutów spółki - to wobec tego, iż stan faktyczny jak i prawny rozpoznawanej sprawy jest taki sam w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r., stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. Z tego też powodu za bezpodstawne uznano zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie: - art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE - art. 1 pkt 11 akapit drugie tiret trzecie in pr. w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE - § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Innymi słowy, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 6.2. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. W zaskarżonym wyroku odwołano się także do treści art. 153 p.p.s.a. Formułując natomiast zarzuty autor skargi kasacyjnej nie powołał ani art. 139 u.g.h., ani art. 153 p.p.s.a. Wskazał jedynie na naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE oraz przepisów rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. Skoro, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie naruszono uregulowania Dyrektywy 98/34/WE, to należało wskazać które konkretnie polskie przepisy normy te naruszają (i w jaki sposób). W konsekwencji, brak zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. oraz brak stosownego powiązania przepisu prawa krajowego ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 98/34/WE oznacza, że tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne i nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną ocenę prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać i poprawiać stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Taką samą wadę konstrukcyjną zawiera zarzut naruszenia § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji. W tym przypadku również nie wskazano jakie konkretnie przepisy, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, zostały uchwalone niezgodnie ze wskazaną regulacją. 6.3. Wobec omówionych powyżej wad rozpatrywanej skargi kasacyjnej jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie zgodności z prawem wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów ustawy o grach hazardowych wypowiadał się już zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, publik. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82; wyrok z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, publik. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, dostępny http://curia.eu), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, publik. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73; wyrok z dnia 22 grudnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 3033/16; wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1857/17; publik. CBOSA). 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).