I SA/Sz 1080/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., znak: [...], odmawiającą I. S.A. z siedzibą w Warszawie, zwanej dalej "Spółką", stwierdzenia nadpłaty tytułu podatku od gier w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu za miesiąc luty 2010 r. W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. Spółka złożyła do organu I instancji deklarację dla podatku od gier za miesiąc luty 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł., wskazując w załącznikach do deklaracji POG-4/R, że Spółka posiada [...] czynnych automatów do gier o niskich wygranych (tj. [...] zł od każdego automatu). Dalej wskazano, że w dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 oraz 2 załączniki POG-4R, w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł. dla [...] automatów. Do korekty załączyła wniosek o zwrot nadpłat z dnia [...] r., uzasadniając go brakiem notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), zwanej dalej "ustawą o grach hazardowych", na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Argumentowała, że projekt ustawy o grach hazardowych powinien - stosownie do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.), zostać notyfikowany Komisji, z uwagi na to, że zawierał on przepisy techniczne. Nadto, Spółka wywodziła, że brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) - w kwocie [...] euro od jednego automatu. Dalej organ wskazał, że wobec wątpliwości jaką budziła złożona korekta i zadeklarowana w niej kwota podatku od gier, postanowieniem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. Po przeprowadzeniu w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] roku wydał decyzję znak:[...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku w kwocie [...] zł., a więc w kwocie zadeklarowanej pierwotnie. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., znak:[...] . Po wyznaczeniu Spółce 7-dniowego terminu na wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., znak: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oraz jej zwrotu, przywołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w. związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art.75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa.. W uzasadnieniu organ powołał się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, której istota sprowadza się do tego, że podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Z tego punktu widzenia rzeczą istotną dla rozstrzygnięcia wniosku było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie porównanie jej z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została określona ww. decyzją organu I instancji nr [...] z dnia [...] r. wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego, w ramach którego ustalono, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stwierdzający obowiązek zastosowania stawki podatkowej wynoszącej [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ponieważ z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w lutym 2010r. Spółką eksploatowała [...] automatów, to uiszczona przez nią tytułem przedmiotowego podatku kwota [...] zł odpowiadała wysokości należnego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, przy braku spełnienia przesłanek opisanych w art. 72 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit b) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dalej wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r., Spółka w piśmie z dnia [...] roku złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zd. pierwsze w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, Dz.U.UE.L.98.204.37 - odnośnie "przepisów technicznych" w zakresie "innych wymagań" niż "specyfikacje techniczne", nałożone na produkt w celu ochrony w szczególności konsumentów, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak jego warunki użytkowania lub obrót, jak również przepisów ustawowych Państw Członkowskich zakazujących wprowadzenia do obrotu i stosowania produktu w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, - niezastosowanie przepisu art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie dyrektywy, w zakresie "inne wymogi" które powiązane są ze środkami' fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy ("inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony rynku, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót- w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, - niezastosowanie art. 9 ust. 7 tiret pierwsze Dyrektywy (z naglących powodów, spowodowanych przez poważne i nieprzewidziane okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochrony zwierząt lub roślin oraz w stosunku do zasad dotyczących usług, również dla porządku publicznego, w szczególności ochrony nieletnich, Państwo Członkowskie jest zobowiązane przygotować przepisy techniczne w bardzo krótkim czasie, w celu ich natychmiastowego przyjęcia i wprowadzenia w życie bez możliwości jakichkolwiek konsultacji) i zdanie drugie ust. 7 art. 9 dyrektywy w związku z art. 8 dyrektywyw związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku w całości oraz o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc luty 2010r. ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przeprowadzonej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołującej Spółki, Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - niezastosowanie przepisu art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy, 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L.98.204.37 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE" w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na użytkowanie produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "innych wymagań" nałożonych na produkt, takie jak warunki użytkowania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na rodzaj produktu lub jego obrót, w związku z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, - niezastosowanie § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), zwanego dalej "Rozporządzeniem", - przepis ten jest odpowiednikiem art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie in principio Dyrektywy 98/34/WE - w związku z art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań sformułowanych w pkt III uzasadnienia skargi, a mianowicie: 1. czy przepis art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów krajowych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, należy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), który został ustanowiony z następującym uzasadnieniem: "Dotychczasowa wysokość [...] euro (ok. [...] zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczanego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie [...] zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofywane z eksploatacji"? 2. czy projekt przepisu krajowego, o którym mowa w pkt 1, samoistnie może stanowić przepis techniczny, podlegający obowiązkowi notyfikacji, skoro przepis krajowy implementujący art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zawarty w § 2pkt 5e tiret trzecie Rozporządzenia, nie wymaga, tak jak to ma miejsce w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, aby "inne wymagania" powiązane zostały ze środkami fiskalnymi, i czy w istocie można uznać, iż: "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (zob. w szczególności z wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 A., Rec. str. 1-4705, pkt 36 i powołane tam orzecznictwo) Dyrektywa 98/34/WE nie może sama tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem przepis Dyrektywy 98/34/WE nie mógł być wobec niej powoływany (postanowienie ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-297/03 S. v. A.,[...] ; pkt 32). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za luty 2010 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty, organ I instancji postanowieniem z dnia[...] . wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji (tam wskazano [...] zł). Decyzja ta, wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, stała się ostateczna, a następnie została zaskarżona do WSA. Dalej wskazano, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wymiarowej, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jasno przy tym wynika, że orzekając o odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, co skutkowało uznaniem, że decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, że właśnie w ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucja RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1. Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że we wskazanych wyżej decyzjach wymiarowych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, że wysokość należnego za luty 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze wskazanej wyżej decyzji. W związku z przytoczonymi motywami rozstrzygnięcia, odnoszącymi się w zasadniczej mierze do uwzględnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, jak też mając na względzie istotę nadpłaty wynikającą z prawidłowo przywołanego przez organy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (podatek uiszczony nienależnie lub w zawyżonej wysokości) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w ustawie - Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Ostatnio wskazany przepis (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt lit. b) Ordynacji podatkowej) daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, (tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - a tak jest w rozpoznawanej sprawie) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 O.p. A contrario - jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaję w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji - albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany w przepisach ustawy o grach należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 Ordynacji podatkowej). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 ustawy o grach stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem, zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jak i z art. 75 ust. 8 ustawy o grach, bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z korekty. Dyrektor Izby Celnej także podkreślił, że poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, której przepisy skarżąca wskazuje jako stanowiące podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości podatku, zawierała analogiczne regulacje w zakresie sposobu powstawania zobowiązań w podatku od gier, obowiązku i terminu składania deklaracji, jak też zapłaty podatku (art. 42a ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5). Organ odwoławczy nadto wskazał, że opisane wyżej dwa tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Powołano się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08; LEX nr 558891). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75, także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2007 r.5 sygn. akt I SA/Wr 1002/07; LEX nr 1007761). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania - postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 363/06; LEX nr 302857 i z dnia 20 marca 2009 r. II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/G1 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej, na co organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, w którym Sąd uznał, że jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto, podkreślono, że przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Sumując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że tym samym określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07). Również art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż ustanowiony tam zakaz dotyczy sytuacji odwrotnej. Daje to więc organom prawną możliwość, w sytuacji, gdy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05 (LEX nr 193354) wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17,18 i 19 Ordynacji podatkowej". Zatem, złożona przez Spółkę deklaracja korygująca – zdaniem organu - przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty. Mając na względzie powyższe rozważania oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokość i zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) decyzja wydana przez organ I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 363/06). W świetle powyższego rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zatem, wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie [...] zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, zdaniem organu organ podatkowy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W ocenie organu odwoławczego, zbędne było czynienie w postępowaniu o zwrot nadpłaty ponownych ustaleń faktycznych i ich oceny co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) nadpłaty, albowiem podnoszone przez skarżącą również w tej sprawie kwestie niezgodności z prawem krajowym i unijnym art. 139 ust. 1 ustawy o garach hazardowych, stanowiącego podstawę obliczenia wysokości należnego podatku zostały ocenione i rozważone w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc, zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] r. Ponowna ocena tych samych kwestii stanowiłaby ingerencję w merytoryczną treść decyzji. Zatem wobec tego, że wymiar podatku od gier na automatach o niskich wygranych został Spółce ostatecznie określony w decyzji organu II instancji w dniu [...]r., w którym odniesiono się do podnoszonych przez skarżącą kwestii niezgodności unormowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym i Konstytucją RP, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, która nie wynikała z wymiarowej decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy stwierdził, że całość argumentacji skarżącej sprowadza się do kwestionowania zasadności zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2010 r. stawkę 2.000 zł od 1 automatu) w związku z zarzutem jego niekonstytucyjności i sprzeczności z prawem Wspólnotowym, tj. z Dyrektywą 98/34/WE. W związku z tym stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie rozstrzygano kwestii zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te zagadnienia zostały rozstrzygnięte w decyzji organu z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, określającą zobowiązanie podatkowe, a od której Spółka jak wykazano wyżej wniosła skargę. Z uwagi na powyższe, bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego z uwagi na stosowanie przez organy przy podejmowaniu zaskarżonego niniejszą skargą rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu, w kontrolowanej sprawie organ nie mógł dokonywać merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w odrębnie wszczętym postępowaniu, a przy tym, jak wyżej przytoczono, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, i na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w decyzji z dnia [...] roku uznając, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza prawa. Jak już wyżej wskazano, decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., znak: [...] , w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku w kwocie [...] zł (w kwocie zadeklarowanej pierwotnie), została przez Spółkę zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 855/12 oddalił skargę. Z uzasadnienie tegoż wyroku wynika, że treść zarzutów skargi jak i treść pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o których skierowanie wnosiła skarżąca Spółka, jest tożsama z treścią zarzutów skargi jak i pytaniami do TSUE, o które Spółka wniosła w niniejszej sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Kontrolując zaskarżoną decyzję wymiarową w zakresie zarzutów skargi, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/12, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy celne nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia tegoż wyroku wynika również, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "ustawa o grach hazardowych", oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Według strony skarżącej, organy celne w sposób nieuprawniony zastosowały ten przepis przy określeniu spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ustawa o grach hazardowych została przyjęta z naruszeniem prawa unijnego, a w szczególności art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm., dalej: "Dyrektywa") przewidującego obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne. Nadto, Sąd ten również wskazał, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko w przedstawionej kwestii, na co przytoczył orzeczenia sądów i jednocześnie wskazał, że w pełni podziela argumentację prezentowaną w poniższych wyrokach sądów administracyjnych. Sąd ten przeprowadził także analizę przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w stosunku do przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą", przewidujących obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne, w konsekwencji której uznał, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, a tym samym przepis art. 139 § 1 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji. Nadto, Sąd przyjął, że przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym, lecz jest przepisem fiskalnym. Wskazał także, że działalność usługowa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania rozporządzenia Rady Ministrów rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), lecz również samej Dyrektywy, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych na mocy Dyrektywy nie była ani uzasadniona, ani konieczna. Sumując, Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier, wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie narusza prawa, wskazując przy tym, że wysokość stawki podatkowej od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość tych stawek. Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd ten nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w skardze, o co wnioskowała strona skarżąca. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu wyrażonego w ww. wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/12, co do meritum sprawy, a mianowicie, co do oceny zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zatem, skoro Sąd w ww. wyroku z dnia 29 maja 2013 r. uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. jest zgodna z prawem wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to również, że organy obu instancji mając na uwadze decyzje wymiarowe (określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r.), które uznane zostały przez Sąd jako zgodne z prawem, prawidłowo orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, co tym samym skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę [...] zł. W związku z powyższym nie rozstrzygano ponownie kwestii zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te kwestie zostały rozstrzygnięte ww. wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., który oddalił skargę jako niezasadną. Sąd bowiem orzekający w niniejszej sprawie, niezależnie od tego, że podziela w pełni stanowisko Sądu co do istoty zarzutów skargi, to wobec tego, iż stan faktyczny jak i prawny rozpoznawanej sprawy jest taki sam w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r., stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", związany jest oceną prawną sprawy w tym zakresie jaka została wyrażona w wydanym ww. wyroku z dnia 29 maja 2013 r. Z tego też powodu bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, a tym samym kwestionowanie zasadności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przewidującego od dnia 1 stycznia 2010 r. stawkę podatku od gier w wysokości 2 000,00 zł. Brak tym samym również podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w skardze, o co wnioskowała strona skarżąca. W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.