I SA/Ol 630/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015r.. Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że podmiot A. Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka, podatnik, strona, skarżąca) złożyła w dniu 2 lutego 2015r. do Urzędu Gminy deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015. W deklaracji podatnik wykazał grunty i budynki o powierzchni 868,66 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o powierzchni 92.120,34 m2 i budynki o powierzchni 5.569,46 m2 jako pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego oraz budowle o wartości 1.226.240,29 zł. Zastosowanie do części gruntów i budynków stawki jak od budynków pozostałych, nastąpiło w związku z zawarciem w dniu 15 października 2014r. umowy użyczenia pomiędzy Spółką a Fundacją M. G. "[...]", wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr "[...]" (dalej Fundacja). Zdaniem Spółki, w związku z faktem zmiany użytkownika części jej gruntów, który ponadto zajął faktycznie przedmiotowy grunt i budynki na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej, do jej nieruchomości zastosowanie winien mieć art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2015r. Wójt Gminy (dalej Wójt, organ pierwszej instancji) włączył do niniejszego postępowania dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na 2014r.: umowę użyczenia z dnia 15 października 2014r., decyzję z dnia 24 września 2014r., nr "[...]", protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 7 stycznia 2015r., pismo Przewodniczącej Rady Fundacji z dnia 26 stycznia 2015r., dotyczące działalności Fundacji w związku z umową użyczenia. Organ przeprowadził w dniu 27 lutego 2015r. ponowne oględziny i sporządził z czynności protokół. Decyzją z dnia "[...]" Wójt określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie 230.826 zł, przyjmując do opodatkowania całość gruntów i budynków Spółki wg stawki jak od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do zwolnienia z opodatkowania nieruchomości położonej w B. przy ul. C. 4. Wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zebrano szereg dowodów wykazujących, że sporne obiekty nie były i nie są zajęte na działalność statutową organizacji pożytku publicznego i nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" powołało się m.in. na art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., przedstawiło słownikowe rozumienie pojęcia "zajętych" nieruchomości i podało, że ww. Fundacja - dzierżawca przedmiotowej nieruchomości położonej w B., dopiero od dnia 19 marca 2015r. ma przyznany status organizacji pożytku publicznego. Zatem przez pierwszy kwartał 2015r. brak byłoby podstaw do uznania, że sporne nieruchomości zajęte były na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Niemniej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że ww. nieruchomość była faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez dzierżawcę przedmiotowej nieruchomości – ww. Fundację. W wyniku przeprowadzenia w dniu 27 lutego 2015r. oględzin nieruchomości należących do Spółki nie stwierdzono żadnej aktywności wskazującej na faktyczne ich zajęcie na jakąkolwiek działalność – w budynkach strony o powierzchni 5.569,46 m2 (powierzchnia pomniejszona o hangar i budynek konferencyjny). W budynku głównym prowadzony był remont, w sali bankietowej zostały zgromadzone przedmioty z remontowanych pomieszczeń. Remontowane było także piętro hotelu. Na ogrodzeniu jedynie wisiały fotografie ludzi a przy nich afisz informujący o adresie internetowym oraz nazwie Fundacji. Pozostała część ośrodka znajdowała się w takim samym stanie, jak w dniu 7 stycznia 2015r. -przeprowadzania oględzin na potrzeby prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru za 2014r.. Ponadto na zlecenie Kolegium organ pierwszej instancji zgromadził w sprawie także dodatkowy materiał dowodowy oraz dokonał przesłuchania pełnomocnika Spółki, Prezes Fundacji, a także pracowników ośrodka w B.. Organ odwoławczy wskazał także na pismo Fundacji z dnia 26 stycznia 2015r. i podał, że Fundacja jedynie podjęła (nieokreślone) działania mające na celu organizację imprez, które odbędą się w dniach 16 - 21 luty 2015r. oraz 22 marca 2015r.. Wyjaśnienia Fundacji organ ocenił jako niewystarczające do dokonania oceny, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka przedstawiła jakikolwiek dowód potwierdzający bezspornie faktyczne zajęcie przez Fundację przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Przeprowadzane przez Fundację imprezy nie pozwalają na uznanie faktycznego zajęcia spornych gruntów, budynków (wykonywaniu na nich faktycznie, w sposób trwały, ciągły) na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Kolegium na podstawie odpisów KRS zwróciło uwagę, że Prezes Fundacji jest jednym ze wspólników Spółki, co SKO powiązało podnosząc, że wizyty M.G. w ośrodku mogły mieć także związek z funkcjonowaniem Spółki. Kolegium uznało, że czynnikiem decydującym o zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności, co winno być wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności z zakresu działalności statutowej Fundacji. Fundacja tego nie uczyniła, a ustaleń Wójta w tym zakresie nie zmieniły również zeznania przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania świadków, którzy de facto zeznali, że wprawdzie widzieli wystawę w sali restauracyjnej (wg zeznań jednego ze świadków: nie widziała osób oglądających tę wystawę, nie widziała ogłoszeń dotyczących możliwości zobaczenia tej wystawy (...) nie widziała miejscowych osób oglądających wystawę), jednakże poza tym w przedmiotowych budynkach nie działy się żadne inne czynności świadczące o faktycznym ich zajęciu na działalność Fundacji. Kolegium potwierdziło zasadność oceny organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.. Końcowo uznało, że wbrew zarzutom odwołania brak jest podstaw aby stwierdzić, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Kolegium przeprowadzone prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz zwrot poniesionych kosztów sądowych. Zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 9 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i nie zgodziła się z wysokością wyliczonego podatku. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, które potwierdzając w swojej decyzji wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015, nie uwzględniło specyfiki miejsca, jakim jest Resort C., oraz specyfiki i istoty działalności Fundacji, wykorzystującej przekazane jej do używania przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 15 października 2014r. budynki i tereny w obrębie ośrodka. W opinii skarżącej ma to fundamentalne znaczenie w analizie tego przypadku i badania zasadności zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.. Skarżąca w zakresie umowy użyczenia podniosła, że już samo rozpoczęcie użytkowania czegoś można określać przy pomocy czasownika "zajmować", którego użyto w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.. Wskazując na cechę trwałości za istotne uznała rozpatrywanie tego pojęcia z uwzględnieniem specyfiki konkretnego podmiotu - w tym przypadku Fundacji, użytkującej jedynie nieruchomości należące do Spółki, a niebędącej ich właścicielem. Przy czym w ustawie u.p.o.l. nie wskazano terminu, który pozwalałyby jednoznacznie stwierdzić, czy mamy do czynienia z trwałym zajęciem danej nieruchomości lub jej części przez organizację pożytku publicznego na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego, czy też nie. Fundacja została wpisana w dniu 2 sierpnia 2012r. do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS. Od początku jej istnienia w skład Zarządu wchodzi jedna osoba, będąca Prezesem Zarządu, a cała dotychczasowa działalność Fundacji była efektem pracy Prezes Zarządu (nie zatrudniano pracowników). Strona przedstawiła zakres imprez organizowanych przez Fundację na terenie spornej nieruchomości. Podniosła, że Prezes Zarządu Fundacji nie jest i nie była członkiem Zarządu Spółki, nie jest także i nie była ani jedynym ani też większościowym udziałowcem Spółki, który z racji swojej pozycji mógłby wpływać nieformalnie na jej bieżącą działalność. Wskazała, że wizyty Prezes Zarządu Fundacji w Resorcie C. w B. (średnio co tydzień), fakt posiadania przez nią kluczy do niego, prowadzenie działań, polegających m.in. na zapraszaniu tam artystów, którzy po zaznajomieniu się z charakterem miejsca, jego infrastrukturą określali rodzaj swojego zaangażowania na terenie ośrodka, korespondują z przedstawionymi przez Spółkę już powyżej argumentami - tj. rozumieniem czasownika "zajmować" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 14, specyfiką działalności Fundacji oraz treścią art. 6 § 1 i § 3 u.p.o.l.. Ponadto Spółka, zarówno zawierając umowę z Fundacją, jak i składając deklarację pierwotną na podatek od nieruchomości za rok 2015, działała w dobrej wierze. Stanowisko organu w sprawie strona uznała za tym trudniejsze do przyjęcia, że Rada Gminy, korzystając z przysługującego jej na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawnienia, podjęła decyzję o zwolnieniu z podatku od nieruchomości budynków, budowli lub ich części oraz gruntów zajętych na działalność kulturalną - § 1 ust. 1 lit. b) stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości, która obowiązuje do dziś. W ocenie Spółki Rada Gminy dopuszcza zatem ubieganie się o zwolnienie w oparciu o kryteria łagodniejsze niż wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Z deklaracji podatkowej skarżącej Spółki na 2015r. wynika, że zadeklarowała ona 92.120,34 m2 powierzchni gruntów i powierzchnie 5.569,46 m2 budynków na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego reguluje ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 organizacją pożytku publicznego może być organizacja pozarządowa, osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego oraz spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Nie budzi wątpliwości sytuacja, gdy organizacja pożytku publicznego jest właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości i spełni warunki, które wynikają z ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, skorzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie Fundacja nie jest właścicielem nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu. W aktach administracyjnych znajduje się umowa użyczenia, która została sporządzona 15 października 2014r. pomiędzy stroną skarżącą a Fundacją. Nie określa ona przedmiotu umowy. Wskazuje ona natomiast powierzchnię gruntów i budynków rzekomo przekazanych w użyczenie. Porównując poszczególne zapisy analizowanej umowy, należy zwrócić uwagę na ich wewnętrzną sprzeczność. W § 1 tej umowy jest mowa o przekazaniu części nieruchomości na cele statutowe. Natomiast w § 4 określono, że biorący w użyczenie zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia zgodnie z przeznaczeniem. W aktach podatkowych znajduje się również statut Fundacji. Z jej treści wynika, że jej celem jest wspieranie działalności twórczej i artystycznej. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest klasycznym ośrodkiem wczasowym, z bazą noclegową i wypoczynkową. Z protokołu oględzin, które zostały dokonane w dniu 7 stycznia 2015r. wynikało, że obiekt był nieczynny. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że będąca przedmiotem umowy "użyczenia" część nieruchomości jest zajęta na cele statutowe Fundacji. Zwolnieniu podlegają nie tylko nieruchomości, których podatnikiem jest organizacja pożytku publicznego (czyli, których organizacja jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym), ale także nieruchomości w zakresie których organizacja nie jest podatnikiem, o ile są one zajęte przez nią np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy (zob. E. Bobrus, Problemy praktyczne związane ze zwolnieniem organizacji pożytku publicznego z podatku od nieruchomości [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 108). Zajęcie (jak podnosi się w literaturze i orzecznictwie) musi być faktyczne a nie pozorne. Podmiot nie będzie korzystał ze zwolnienia w sytuacji, kiedy np. z zapisów umowy dzierżawy czy najmu wynika, iż organizacja pożytku publicznego prowadzi nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego, lecz w rzeczywistości takiej działalności nie prowadzi (nie ma faktycznego zajęcia). Z przedmiotowego zwolnienia nie będzie można także skorzystać, jeżeli dana nieruchomość będzie oprócz zajęcia na nieodpłatną działalność organizacji pożytku publicznego, zajęta również na działalność gospodarczą. W tej sytuacji podmiot nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nieruchomość jest zajęta także na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko na nieodpłatną statutową działalność organizacji pożytku publicznego. Bardzo ważnym elementem konstrukcji przedmiotowego zwolnienia jest jej nieodpłatny charakter. Zgodnie bowiem z treścią artykułu 7 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 22 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 346/05). Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 7 cyt. ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, "działalność nieodpłatna pożytku publicznego" to świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacje pożytku publicznego prowadzące tę działalność nie pobierają wynagrodzenia. W konfrontacji z zawartymi w przepisach tej ustawy definicjami takich pojęć, jak "odpłatna działalność pożytku publicznego" i "działalność gospodarcza pożytku publicznego", za "nieodpłatną działalność pożytku publicznego’’ można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuację, gdy wynagrodzenie to nie odpowiada rzeczywistej wartości lub kosztów świadczenia. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy), zaś pobieranie wynagrodzenia wyższego od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności - czyni z niej działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe zwolnienie od podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Jednym z kryteriów przyznania zwolnienia jest status organizacji pożytku publicznego. W przypadku utraty statusu organizacja pożytku publicznego traci prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Uwzględniając konstrukcję podatku od nieruchomości, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do spornej w tej sprawie kwestii warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 14 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Wykracza poza ramy tej sprawy żądanie strony skarżącej, że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe na podstawie § 1 ust. 1 lit. b) stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości, które zostało oparte o treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Według skarżącej ta część nieruchomości, która jest przedmiotem umowy użyczenia jest zajęta na działalność kulturalną. Należy wskazać, że cala przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu skarżącej Spółki i jest związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Tej okoliczności nie zmienia przedmiotowa umowa użyczenia. W dalszym ciągu przedmiotowa nieruchomość stanowi bazę noclegową, turystyczną i rekreacyjną. Nie może zmienić tej oceny możliwość zorganizowania na terenie tego ośrodka imprezy o charakterze kulturalnym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.