I FSK 1309/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/13 w sprawie ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.O spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2423/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. SP. z o.o. w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2013 r w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i stwierdził, że nie może być wykonane w całości 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 24 czerwca 2013 r. orzekł o zabezpieczeniu majątku spółki na poczet zobowiązań podatkowych. Powyższa decyzja została przesłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres skarżącej i doręczona do jej siedziby 2 lipca 2013 r. Przedstawiciel skarżącej będąc 27 czerwca 2013 r. w siedzibie organu otrzymał kserokopię decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca 1 lipca 2013 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 31 lipca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie skarżącej zostało złożone przedwcześnie, bowiem termin do jego złożenia zaczął swój bieg 3 lipca 2013 r. tj. po doręczeniu skarżącej przez pocztę decyzji. W ocenie organu skarżąca błędnie przyjęła, iż bieg terminu na złożenie odwołania rozpoczęło otrzymanie kopii decyzji w siedzibie organu. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 7 K.p.a. i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, tj. pominięcie faktu doręczenia przedstawicielowi skarżącej 27 czerwca 2013 r. w siedzibie organu pierwszej instancji uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem decyzji organu pierwszej instancji i pouczenia go przez pracownika organu o przysługującym środku zaskarżenia i terminie do jego wniesienia; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a ponadto naruszenie art. 144 zd. 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżącej nie została skutecznie doręczona 27 czerwca 2013 r. decyzja organu pierwszej instancji, a tym samym nie rozpoczął wówczas biegu 14-dniowy termin na wniesienie odwołania; – art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie niedopuszczalności odwołania z uwagi na wniesienie go przed terminem na wniesienie środka zaskarżenia. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego uznał, że sposób określenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, polegający na wskazaniu zarówno momentu początkowego jak i końcowego nie daje podstaw do wnioskowania, że wolą ustawodawcy było wyznaczenie przedziału czasu, wyłącznie w ramach którego środek zaskarżenia może być złożony. Terminy do wniesienia środków zaskarżenia są ustanawiane w celu określenia momentu końcowego, przed którego nastąpieniem czynność procesowa musi zostać podjęta, aby była skuteczna. Ustawodawca wprost wskazał jedynie skutki dokonania czynności procesowej po upływie terminu wyznaczonego do jej dokonania; przepisy nie łączą natomiast ujemnych skutków z wyprzedzeniem początkowego momentu terminu - dokonaniem czynności, zanim termin rozpoczął swój bieg. Sąd ten przywołał art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że niedopuszczalność odwołania może wystąpić z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, przy czym wśród tej drugiej grupy wskazuje się przypadek braku przedmiotu zaskarżenia. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem przedmiot zaskarżenia istniał już w dacie wniesienia odwołania. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność pokwitowania odbioru kserokopii decyzji w siedzibie organu w dniu 27 czerwca 2013r. oraz pouczenia przez pracownika organu, że doręczenie to wywołuje skutki wynikające z art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wnioskiem organu pierwszej instancji zawartym w arkuszu odwoławczym, w którym wnosił on o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu rozbieżna interpretacja tych samych okoliczności faktycznych przez organy jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania jednostki do państwa, w tym jego organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 126 i art. 211 w zw. z art. 210 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż skutki prawne decyzji podatkowej należy wiązać z datą doręczenia jej uwierzytelnionej kopii podatnikowi, w sytuacji, gdy skutki te są związane z doręczeniem stronie decyzji na piśmie, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia nie jest uzależniona od daty doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy odwołanie może zostać wniesione od dnia doręczenia decyzji stronie, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 121 w zw. z art. 227 § 1 i § 2, art. 228 § 1. art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż rozbieżna interpretacja tych samych okoliczności w arkuszu odwoławczym i w decyzji jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania, w sytuacji, gdy arkusz odwoławczy nie stanowi aktu rozstrzygającego w sprawie, zaś do oceny całokształtu okoliczności na podstawie materiału dowodowego jest uprawniony jedynie właściwy do rozpatrzenia sprawy organ podatkowy, – art. 145 § .1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie na wyjaśnienia podatnika złożone w toku postępowania sądowego oraz treść arkusza odwoławczego - w kontekście pouczenia strony o trybie odwoławczym, w sytuacji, gdy pouczenie w tym zakresie wynika z treści decyzji podatkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. 8.1. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutki prawne decyzji podatkowej należy wiązać z datą doręczenia podatnikowi jej uwierzytelnionej kopii. Stanowisko w tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł na orzecznictwie Sądu Najwyższego odnoszącym się do art. 370 k.p.c. W postępowaniu cywilnym rządzą jednak inne reguły niż w postępowaniu podatkowym, czy ogólnie administracyjnym. W postępowaniu cywilnym orzeczenia wydawane są co do zasady na rozprawie, w której uczestniczyć mogą strony. W postępowaniu administracyjnym rozprawa może być przeprowadzona tylko w postępowaniu odwoławczym i tylko w określonych w art. art. 200a Ordynacji podatkowej przypadkach. Chociażby już z tego względu nie można utożsamiać wydania wyroku z wydaniem decyzji i przenosić poglądy prezentowane w orzecznictwie na gruncie postępowania cywilnego na grunt postępowania administracyjnego. Ze względu na to, że w postępowaniu administracyjnym przeważa tzw. forma postępowania gabinetowego obowiązuje zasada ogólna załatwiania spraw w formie pisemnej za wyjątkami określonymi w przepisach szczególnych. W myśl bowiem art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W art. 211 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie kategoryczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z art. 144 -154a. Jak wynika z art. 211 Ordynacji podatkowej inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennnictwie ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n).Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji doręczenie kopii decyzji na wniosek strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. O daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. 8.2. Rację też ma organ, że aby środek prawny jakim jest odwołanie mógł zostać wniesiony konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne jakim jest w tym przypadku doręczenie decyzji stronie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej ( vide wyroki NSA z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt OSK 831/07 z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1178/11 oraz postanowienie z 29 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 721/12). 8.3. W sprawie tej organ jednak sam naruszył zasady postępowania wydając stronie kserokopię decyzji przed wprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego i nie pouczając przy tym strony działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, że takie doręczenie nie wywołuje skutków prawnych między innymi w odniesieniu do momentu początkowego terminu do wniesienia odwołania. Już tylko takim swoim działaniem mógł wprowadzić stronę w błąd co do momentu początkowego terminu do wniesienia odwołania. Nie ma w tej sytuacji większego znaczenia zarzut skarżącego organu oparcia się przez Sąd pierwszej instancji, na wyjaśnieniach strony, że doszło do mylnego pouczenia strony, przez osobę wydającą kserokopię decyzji, o początku terminu do wniesienia odwołania. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych. Organ powinien więc w tej sytuacji poinformować stronę o braku konsekwencji prawnych w zakresie takiego doręczenia, tak by strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Nie informując strony o tym pracownik organu, a tym samym organ, naruszył też jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Zasada zaufania jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Wyprowadzana ona jest z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro organ naruszył wspomniane wyżej zasady to jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji taka sytuacja nie powinna powodować dla strony ujemnych skutków prawnych. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach tej sprawy przyjęcie, że odwołanie zostało złożone przedwcześnie i stwierdzenie jego niedopuszczalności na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 10. Wobec powyższego skoro zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada w rezultacie prawu należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.