I SA/Kr 1685/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Wnioskiem z dnia 31 października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2013 r., Gmina K. (dalej skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Zawarte we wniosku pytania dotyczyły możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (w tym złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lata 2010 – 2013) związanego z inwestycjami i kosztami bieżącymi budynku szkoły oraz kotłowni (wykorzystywanej również do ogrzewania Domu Nauczyciela) i baterii solarnych. Zdaniem skarżącej, ze względu na fakt, że w części budynku szkoły wynajmowane było pomieszczenie na potrzeby sklepiku szkolnego, a także sporadycznie sala gimnastyczna była wynajmowana na cele pozaszkolne to możliwe było zastosowanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego jako związanego z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną. Skarżąca wskazywała, że początkowo faktury za wynajem wystawiał Zespół Szkół (jednostka budżetowa gminy), ale w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to skarżąca rozpoczęła wystawiać faktury z tytułu wynajmu. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 13 lutego 2014 r., Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ponieważ budynek szkoły został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej gminy, to w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), skarżąca nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych. W konsekwencji skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania wskazanego podatku. W ocenie organu w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej organ zaznaczył, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym podlegała rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Jednakże, inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniały kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy, powinny były dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb podatku od towarów i usług oznaczenie (numery) NIP. Organ stwierdził więc, że gmina nie może dowolnie decydować jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne, jak również nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały obiektywne kryteria "samodzielności" działalności. W rozpatrywanej sprawie, po oddaniu przez skarżącą budynku w nieodpłatny trwały zarząd Zespołowi Szkół, to ten Zespół Szkół świadczył, zdaniem organu, usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej i pomieszczenia na sklepik szkolny. We wniosku wskazano bowiem, że umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Zatem obroty ze sprzedaży i ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez tę jednostkę, która te czynności wykonywała. W ocenie organu stanowiska o odrębności gminy i jej jednostki budżetowej jako dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług, nie zmieniała również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. Organ stwierdził, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na budowie przedszkola oraz rozbudowie Zespołu Szkół, związana jest z wykonywaniem przez skarżącą zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem wydanie zrealizowanej przez skarżącą inwestycji nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., ani nie stanowiło użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Tym samym nieodpłatne oddanie zrealizowanej inwestycji w trwały zarząd Zespołowi Szkół, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżąca przekazując zrealizowaną inwestycję Zespołowi Szkół - swojej jednostce organizacyjnej w nieodpłatny trwały zarząd nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Tym samym zdaniem organu, w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny trwały zarząd, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Skoro skarżącej nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym nie miała prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których skarżąca otrzymała faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne. Podobnie, zdaniem organu, skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół. Skarżąca nie wykonywała bowiem żadnych czynności opodatkowanych podatkiem, z którymi byłyby związane wydatki na utrzymanie ww. budynku - został on przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd, co stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych samych powodów organ uznał, że skarżąca nie miała prawa do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ interpretacja jest sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. Zacytowała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2013 r. I FSK 700/12, podając, że: "wewnętrzna regulacja krajowa, pozostaje poza regulacją dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w konsekwencji ocena wynikająca z tej regulacji samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez te jednostki nie może być dokonywana w świetle norm dyrektywy 2006/112/WE odmiennie niż innych podmiotów uznawanych za podatników." Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał również, że po ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanym w skardze, złożone zostało pytanie prejudycjalne dotyczące odrębności podatkowej jednostek budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego. Postanowieniem z dnia 19 września 2014 r., I SA/Kr 1060/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe na zasadzie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12, tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Postanowieniem z dnia 30 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie sądowe, a sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Kr 1685/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów, potwierdzonych wyrokiem TS UE w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak już zauważał orzekający Sąd w ww. postanowieniu z dnia 19 września 2014 r., I SA/Kr 1060/14 w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ww. wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław, gdzie Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W konsekwencji zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona - oparta została bowiem na wstępnym założeniu odrębności prawnopodatkowej jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek budżetowych. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że po ww. wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław Minister Finansów wydał w dniu 29 września 2015 r. Komunikat, w którym zaakceptował stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, a także określił zasady korygowania wstecz rozliczeń podatkowych (pkt III). Niemniej jednak stanowisko to nie zostało wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co uniemożliwiło Sądowi pełne merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie skorygowania dotychczasowych rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku co do braku odrębności jednostki budżetowej skarżącej i ocenić stanowisko skarżącej co do możliwości skorygowania rozliczeń podatkowych. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło na podstawie art. 146 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi to przepisami w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się przy tym ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasądzony więc został zwrot kwoty 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu oraz kwota 240 zł tytułem wynagrodzenia za reprezentowanie skarżącej przed sądem.