II GSK 3004/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 920/15 w sprawie ze skargi J. B., Ł. S. wspólników A. spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 920/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. i Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w punkcie pierwszym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w punkcie drugim, zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2015 r., nakładającą na "[...]" Spółka Cywilna J. B., Ł. S. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie HOT SPOT poza kasynem gry. WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że w pierwszym rzędzie należało rozważyć, czy na spółkę cywilną można nałożyć odpowiedzialność administracyjną z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Mając na uwadze treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ zasadnie wywiódł, że karze z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.), podlega "każdy", kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Zatem naruszenia przepisów u.g.h. może dopuścić się osoba fizyczna, jak i osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dopuszcza się z naruszeniem warunków u.g.h. urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jednakże inna sytuacja zachodzi w przypadku spółki cywilnej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że urządzanie gier wbrew wymogom u.g.h., także na automatach do gier poza kasynem gry, oznacza prowadzenie wprawdzie nielegalnej, ale jednak faktycznej działalności gospodarczej. Zatem jeżeli organ stwierdzi, że urządzającym grę jest spółka cywilna, to z punktu widzenia prawnego – dla przypisania odpowiedzialności za omawiany delikt administracyjny – należało zastosować regułę wynikającą z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584; dalej: u.s.d.g.), według której za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka taka jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. WSA uznał, że w u.g.h. nie ma unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Wobec tego należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć zasadę opisaną w cytowanym art. 4 ust. 2 u.s.d.g. Spółka cywilna nie może zatem być stroną postępowania administracyjnego w omawianej materii w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.). Tymczasem w wydanych w sprawie decyzjach, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, organy obu instancji ewidentnie jako ich adresata (to jest jako stronę decyzji w ujęciu zarówno materialnym jak i procesowym) oznaczyły spółkę cywilną, a nie jej wspólników. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w wyniku uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegającym na błędnym określeniu przez organy adresata spornych decyzji poprzez wskazanie, że jest nim spółka cywilna a nie jej wspólnicy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a ich adresat został oznaczony w sposób prawidłowy. II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 7 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że obowiązek poniesienia kary pieniężnej wynikającej z tego przepisu może być nałożony jedynie na wspólników spółki cywilnej, a nie na spółkę cywilną, która nie może być uznana za urządzającego grę w rozumieniu wskazanej regulacji, co w konsekwencji oznacza, że nic może być stroną postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, 2. art. 4 ust. 2 u.s.d.g., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznania, że dla przypisania odpowiedzialności za delikt administracyjny wynikający z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy zastosować regułę wynikającą z tego przepisu, zgodnie z którą za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, podczas gdy, z uwagi na charakter kary pieniężnej nakładanej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz odpowiednie zastosowanie do niej regulacji zawartych w o.p. podatkowej, brak jest podstaw do kierowania się powyższą regułą przy ustalaniu strony postępowania, 3. art. 133 o.p., w związku z art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rozumieniu wskazanej regulacji spółka cywilna nie może być stroną postępowania administracyjnego, gdyż interes prawny nie dotyczy jej, lecz bezpośrednio wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd kasacyjny, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, a dopiero w dalszej odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena prawidłowości stosowania prawa materialnego jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafny jest podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegający na błędnym określeniu adresata. Zarzut tak postawiony jest formalnie wadliwy, a przez to nietrafny. Sąd II instancji zwraca uwagę, że naruszenie przepisów postępowania to wada określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ a nie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Poprawność formalna zarzutu wymaga, by w ramach właściwej podstawy kasacyjnej stawiane były naruszenia właściwych przepisów. Ponieważ skarga kasacyjna jest formalnym środkiem procesowym, to Sąd II instancji jest związany wskazanymi przez nią naruszeniami. Skutkiem tego jest niemożność działania z urzędu, tym samym przyjęcia właściwej podstawy kasacyjnej dla podnoszonych przez stronę naruszeń. Niezależnie od tego każdy zarzut postawiony we właściwej podstawie kasacyjnej ma zawierać uzasadnienie ze szczególnym uwzględnieniem w zakresie naruszeń procesowych związku tego naruszenia z rozstrzygnięciem, gdyż w przypadku naruszeń procesowych tylko te, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie mogą być skutecznymi zarzutami procesowymi. Ponieważ rozpoznawany zarzut nie spełnia tych warunków, więc musiał być uznany za niezasadny. Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut podnoszący naruszenie prawa materialnego. Organ formułuje ten zarzut w trzech punktach, ale jego istota sprowadza się do stwierdzenia, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo przyjmuje, że spółka cywilna nie może być podmiotem, któremu wymierzana jest kara z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy przecież do wymierzania kar stosuje się przepisy o.p. a na jej gruncie, zatem prawa podatkowego, spółka cywilna może być traktowana jako jednostka organizacyjna, która mieści się w podmiotowym zakresie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zarzut tak sformułowany jest nietrafny. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że spółka cywilna, co do zasady, nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu prawa publicznego. Niekiedy jest tak traktowana, ale to musi wynikać z przepisów prawa. Sam fakt, że do kar w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p. nie może skutkować uznaniem, że w tym zakresie mamy do czynienia z prawem podatkowym i już tylko z tego powodu można do tej spółki stosować przyjętą w tym prawie regułę, że w niektórych rodzajach podatków traktowana jest ona jak jednostka organizacyjna. W tym zakresie należy podzielić utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem prawnym o charakterze cywilnym (obligacyjnym) nastawionym na osiągnięcie określonego celu gospodarczego nie może być podmiotem praw i obowiązków, zatem nie można dla potrzeb nałożenia kary z art. 89 u.g.h. konstruować samoistnej podmiotowości prawnej tej spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II GSK 1067/18, cbois). Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.