I FSK 1982/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2027/15 w sprawie ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2027/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z.B. z E.sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił E.sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka") podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres kwiecień-wrzesień 2009 r. W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych przez spółkę, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") jako członka zarządu spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 17 grudnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe spółki. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym, że spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. w dacie terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za maj 2009 r., w dniu 26 czerwca 2009 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 10 lipca 2009 r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od powstania zaległości ww. tytułu. Z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 1 października 2014 r. wynikało, iż ani wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego nie został złożony. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 w z w. z art. 7 Konstytucji RP, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 i w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm. "p.u.n.") oraz przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 199, art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd wskazał, że decyzjami z 27 września 2012 r. i 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za omawiane okresy. Spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co nastąpiło postanowieniem organu z 4 listopada 2014 r. Za istotne dla sprawy Sąd uznał także to, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność, że strona zbyła we wrześniu 2009 r. wszelkie udziały w spółce i po tej dacie nie podejmowała w spółce żadnych czynności pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd uznał, iż pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały następnie zaległości podatkowe została spełniona. Dalej Sąd wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe spółki, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zatem uznał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. W związku z tym, że spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do września 2009 r., które zostały określone wymienionymi wyżej decyzjami Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w dacie terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za maj 2009 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości za maj 2009 r., tj. 26 czerwca 2009 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość. Sąd nie uwzględnił zarzutów, że organ pierwszej instancji nie powołał biegłego i zaniechał przesłuchania skarżącego. Uznał także, że brak sprawozdania nie uniemożliwiał organowi drugiej instancji określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość. Sąd podzielił pogląd organu, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że w czasie, gdy strona przestała pełnić funkcję członka zarządu spółka nie posiadała żadnych zaległości. W tej kwestii powołał uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Podkreślił również, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, z art. 191 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie wnikliwej i poprawnej ocenie dowodów, co doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego i nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, polegające na uznaniu, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za zobowiązania powstałe po dacie zbycia przez niego udziałów w spółce oraz pominięciu wyjaśnień skarżącego poprzez odmowę uwzględnienia wniosku sformułowanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie skarżącego uniemożliwia stronie wykazanie braku odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 281 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo - prawny stan faktyczny, 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP: a) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego polegającego na dokonaniu subiektywnych błędnych ustaleń w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom zaoferowanym przez skarżącego, b) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 31 § 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji przy dopuszczeniu do ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, c) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 84 Konstytucji poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka, gdyż skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję członka zarządu spółki - prezesa, skarżący pełnił od 11 marca 2009 r. do 3 lutego 2010 r., czyli w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Zatem rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań za wskazane okresy. Jedną z przesłanek zwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Nie jest także zasadny zarzut, że skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na to, iż w czasie gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Wskazał, że bez znaczenia jest to, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzje określające zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. W zaistniałej sytuacji fakt, że skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie ustalił, jaka powinna być prawidłowa wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. świadczy raczej o niedopełnieniu przez niego obowiązków, w związku z czym nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w czerwcu 2009 r., skoro spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. należy przyjąć, iż w dacie terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za maj 2009 r. trwale zaprzestała płacenia długów. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rację należy także przyznać Sądowi pierwszej instancji, że okoliczności, iż skarżący zbył we wrześniu 2009 r. wszelkie udziały w spółce i po tej dacie nie podejmował żadnych czynności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Trafnie organ odwoławczy przyjął, iż świadczy tylko o tym, że skarżący przestał być udziałowcem, a nie że przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił zaistnienia przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.