I SA/Sz 6/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału do ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego numer [...] położonym w budynku w [...] przy ulicy [...] w kwocie [...] zł. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: W dniu [...] r. K. G. nabyła w drodze darowizny od męża udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku mieszkalnym w [...] przy ulicy [...], następnie w dniu [...]r. wraz z mężem G. G. dokonała sprzedaży tego lokalu za kwotę [...] zł. Podatniczka w terminie do dnia [...] r. nie złożyła zeznania, w którym wykazałaby podatek do zapłaty z tytułu zbycia udziału w prawie do lokalu, nie zapłaciła podatku oraz nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Pismem z dnia [...] r. K. G. poinformowała, że sprzedała mieszkanie, które nabyła w drodze darowizny i złożyła oświadczenie, że całą sumę uzyskaną z jego sprzedaży wykorzystała na zakończenie budowy domu jednorodzinnego położonego w [...] przy ulicy [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że odpłatne zbycie w 2011 r. udziału w ½ części w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego położonym w [...] przy ulicy [...] stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz.307), gdyż nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, tj. w 2008 roku i nie nastąpiło w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji złożone w dniu [...] r. przez podatniczkę oświadczenie nie mogło być uznane za oświadczenie o jakim mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zawiera treści, z której wynikałaby deklaracja spełnienia przez K. G. warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) tej ustawy. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przytoczył treść znajdujących zastosowanie przepisów i podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji co do tego, że złożone przez podatniczkę oświadczenie nie spełnia warunków o jakich mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zameldowania podatniczki w zbytym lokalu. We wniesionej od powyższej decyzji skardze K. G. zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji: - art. 21 § 3 w związku z art. 120, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia, - art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji, tj. niewyjaśnienie przy udziale strony celu złożonych oświadczeń oraz okoliczności faktycznych, - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do ustalenia stanu faktycznego dosłownej treści złożonego w dniu [...] r. wraz z zeznaniem rocznym oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej w świetle zaistniałych okoliczności, - art. 121 § 1 oraz art.121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w trakcie podjętych czynności sprawdzających, - art. 188 w związku z art. 180 i art. 181 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony pomimo powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do celu złożonego oświadczenia wraz z dokumentami aktów notarialnych, oraz pomimo pisma podatnika z dnia [...] r. włączonym do materiałów dowodowych, co skutkowało nie rozpoznaniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego pomimo jego faktycznego zaistnienia, - art.194 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie treści przedłożonego wraz z zeznaniem rocznym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez stronę w dniu [...] r. dokumentu – stanowiącego część zebranego w sprawie materiału dowodowego – Aktu notarialnego Repertorium [...], do którego przedłożono, jak wynika ze strony 3, zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta z dnia [...] r., stanowiące, że podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu od [...] r. do dnia [...] r., tj.; co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. 2. przepisów art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek sanowania przez Dyrektora organu II instancji wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążenie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w zaufaniu do organów administracji publicznej. 3. przepisów art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę, w której wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu fatycznego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Na wstępie podkreślić należy, że podstawowe ustalenia faktyczne dotyczące złożenia oświadczenia datowanego na [...] r. oraz jego treść pozostają poza sporem. Zarzuty skargi natomiast dotyczą interpretacji treści przedmiotowego oświadczenia oraz pominięcia przez organy podatkowe na skutek niedostatecznego informowania podatniczki celu w jakim oświadczenie to zostało złożone. Nie podlega wątpliwości, że odpłatne zbycie udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego jako źródło przychodu podlega opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust.1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nabycie udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego w rozpoznawanej sprawie przez podatniczkę nastąpiło w dniu [...] r., zatem z mocy art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wysokość zryczałtowanego podatku wynika z art. 30 e ust.1 w zw. z ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem zasadą jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży odrębnej własności lokalu. Zwolnienia przychodu od podatku przewidziane są w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z takich zwolnień obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 roku była tzw. ulga meldunkowa. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.c) tejże ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu wymienionym w tym przepisie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie o jakim mowa w ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Podatniczka w dniu [...] r. nadała w Polskim Urzędzie Pocztowym do Naczelnika Urzędu Skarbowego przesyłkę zawierającą: oświadczenie z dnia [...] r. oraz kserokopie dwóch aktów notarialnych: z dnia [...] r. – umowy sprzedaży przez małżonków G. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...], oraz z dnia [...] r. – darowizny udziału ½ części w prawie do tego lokalu przez G. G. na rzecz K. G.. Treść oświadczenia jest następująca: "w czerwcu 2011 r. sprzedałam mieszkanie, nabyte przeze mnie w maju 2008 r. umową darowizny od mojego małżonka (kopie obu aktów załączam). Pragnę złożyć oświadczenie, że cała suma uzyskana ze sprzedaży mieszkania (akt notarialny [...]) została wykorzystana do zakończenia budowy domu jednorodzinnego, który jest własnością moją i mojego małżonka, G. G. Adres nieruchomości: ul. [...]." W oświadczeniu zatem podatniczka nie wspomniała w żaden sposób o tym, że w zbywanym lokalu była zameldowana, nie wskazała nawet, że zamieszkiwała w lokalu przy ulicy [...]. Brak jest zatem jakiegokolwiek łącznika pomiędzy oświadczeniem, a ulgą meldunkową. Wskazane oświadczenie nie odnosi się zatem w żaden sposób do ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uprawniony jest wniosek, iż w rozpoznawanej sprawie powstała sytuacja braku oświadczenia podatnika. Jak już powyżej wskazano ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik w pełni swobodnie znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie. Jak wynika z cytowanego powyżej art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, treść tego oświadczenia nie jest skomplikowana, wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym. Ponadto wskazać należy, organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać, a takich pouczeń zdaje się oczekiwać skarżąca. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. W związku z powyższym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi bowiem wskazano, iż pracownik urzędu skarbowego winien nałożone na niego obowiązki wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej wypełnić poprzez poinformowanie strony/podatnika o możliwości skorzystania z właściwej ulgi. Takie oczekiwania należy uznać za zbyt daleko idące, jak już podkreślono powyżej, to podatnik sam powinien decydować czy i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego oraz przepisów postępowania dowodowego. Z całą mocą bowiem należy podkreślić, że w zaistniałej sytuacji faktycznej – braku złożenia przez podatniczkę oświadczenia o jakim mowa w art.21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ miał podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w żaden sposób nie naruszył przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została wbrew zarzutom skargi wydana na podstawie przepisów prawa po podjęciu działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji bowiem poczynił nawet starania mające na celu ustalenie czy celem złożonego przez podatniczkę oświadczenia nie była chęć skorzystania z innej ulgi, tzw. ulgi mieszkaniowej, którą przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że treść oświadczenia K. G. odpowiadała tej właśnie uldze. Nie mogą się zatem ostać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przy tak jednoznacznej treści oświadczenia złożonego przez podatniczkę nie sposób czynić organom podatkowym zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż wszelkie przeprowadzanie dowodów mających na celu odmienne rozumienie oświadczenia aniżeli jego dosłowna treść powinno być uznane za próbę nadania przedmiotowemu oświadczeniu odmiennej treści aniżeli pierwotna. Wobec powyższego nie można zasadne uznać zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść oświadczenia będącego przedmiotem analizy bowiem nie nasuwa wątpliwości powodujących konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego. Przytoczony jako zarzut skargi art. 199 a Ordynacji podatkowej stanowiący w § 1, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, przede wszystkim dlatego, że celem tego przepisu jest ocena czynności mających na celu obejście prawa. Zatem ażeby można było w przedmiotowej sprawie skorzystać z dyspozycji powyższego przepisu należałoby stwierdzić, że skarżąca składając oświadczenie z dnia 27 kwietnia 2012 r. działała w celu obejścia prawa. Za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, nie tylko dlatego że żaden z organów podatkowych nie odmówił mocy dowodowej aktowi notarialnemu z dnia [...] r., wręcz przeciwnie, zarówno organ pierwszej, jak drugiej instancji czyniły swoje ustalenia właśnie na podstawie tego dokumentu, ale przede wszystkim dlatego, że treść zapisu w akcie dotyczącego meldunku ma zupełnie inną treść aniżeli wskazano w zarzucie skargi. W akcie notarialnym nie ma zapisu o tym, że K. G. była zameldowana w zbywanym lokalu, a o tym, że na dzień [...] r. brak jest osób zameldowanych w tym lokalu. Również wskazany w skardze przepis art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość, gdyż jak wynika z jego brzmienia, przepis ten dotyczy deklaracji, a nie oświadczeń podatników. Ponadto jak już podkreślono powyżej treść złożonego przez podatniczkę w rozpoznawanej sprawie oświadczenia nie budzi wątpliwości. Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poza wymieniem przez skarżącą przepisów i zasad nie zawiera uzasadnienia, tym samym wobec braku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa z urzędu, nie może odnieść skutku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270) orzekł jak sentencji.