II FSK 698/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. R. – P. K[...] S. T. i M. M." sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1607/15 w sprawie ze skargi "B. R. – P. K[...] S. T. i M. M." sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. nr ILPB2/4514-1-26/15-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. R. – P. K[...] S. T. i M. M." sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1607/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę K[...] S. T. i M. M. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2015 r. w przedmiocie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że wspólnicy mają zamiar dokonać zasilenia finansowego spółki, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższeniem kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zasilenie będzie mogło zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższeniem kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, wymienione zasilenie spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem czynność taka nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). W szczególności dokonywana przez wspólników wpłata nie może być traktowana jako dodatkowy wkład do spółki, gdyż nie dojdzie do pisemnej zmiany umowy spółki (forma zastrzeżona pod rygorem nieważności), a ponadto intencją wspólników nie będzie udzielenie pożyczki bądź dokonanie innych czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane we wniosku zasilenie finansowe odpowiada zasadniczo pojęciu "dopłat", o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Wprawdzie przepisy Kodeksu spółek handlowych instytucję dopłat przewidują w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177), to bazując na zasadzie swobody umów, możliwe jest również ustanowienie dopłat w przypadku spółki komandytowej. Dopłaty wspólników, o których mowa w k.s.h., służą okresowemu zasileniu spółki w kapitał w celu poprawy jej sytuacji finansowej, względnie z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną. Tymczasem z treści wniosku wynikało, że przedmiotowe zasilenie finansowe dokonane zostanie przez wszystkich wspólników na rzecz spółki komandytowej (we wniosku nie wskazano ażeby którykolwiek ze wspólników nie brał udziału w tej czynności), wpłaty mieć będą formę pieniężną, a podkreślany przez wnioskodawcę zwrotny ich charakter ("w każdej chwili") wskazuje na wysoki poziom elastyczności dofinansowania, co oznacza, że będzie ono mniej sformalizowane w relacji do - na przykład - pożyczki, czy kredytu. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji tj. zmiany umowy spółki, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i będzie ciążył na spółce, jak to wynika z art. 4 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowić będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) tej ustawy, kwota dopłat. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż w niniejszej sprawie sporna pozostawała kwestia objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako dopłat w spółce osobowej, wpłat wspólników spółki komandytowej na jej rzecz w warunkach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Problematyka obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wspólników w spółce komandytowej była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które wskazały, że przepisy u.p.c.c. obejmują opodatkowaniem także dopłaty w spółce komandytowej. Podkreśliły także, że chociaż pojęcia dotyczące wszystkich spółek, należy objaśniać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych, to należy mieć na uwadze okoliczność, że na gruncie u.p.c.c., inaczej niż w przepisach k.s.h., zdefiniowano spółki osobowe. Skarżąca podnosi, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych instytucja dopłat uregulowana jest w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził jednak, że w tym zakresie przepisy k.s.h. w istocie nie definiują pojęcia dopłat, lecz wskazują jedynie warunki tj. okoliczności zobowiązania i wykonania dopłat przez wspólników. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowanych w k.s.h., wskazuje się, że tak ukształtowana instytucja nie może być odnoszona bezpośrednio do dopłat w spółkach osobowych, wymienionych w u.p.c.c. Dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można stosować wprost do spółek osobowych. Sama możliwość wprowadzenia tego rodzaju dopłat także w takich spółkach (osobowych), w tym w spółce komandytowej nie powinna budzić jednak wątpliwości. W tym przypadku należy przyjąć, że wymogi prawne wskazane w k.s.h. odnoszące się do dopłat w spółce z o.o. nie dotyczą dopłat realizowanych w spółkach osobowych (w rozumieniu u.p.c.c.), w tym w spółce komandytowej. Nie obowiązuje zatem bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki czy jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów, w szczególności dotyczy to spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te spółki osobowe ze swej istoty muszą bowiem składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w k.s.h. prawna sytuacja tej kategorii wspólników jest różna, a dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy k.s.h. tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych może także dotyczyć dopłat. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w wyrokach I SA/Sz 483/15 oraz I SA/Wr 1606/15, że wymienienie dopłat w przepisach art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. odnoszących się do spółek osobowych i kapitałowych oznacza, że objęte są opodatkowaniem w obu rodzajach spółek i że nie są tożsame pod względem formalnoprawnym. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do spółek osobowych na zasadę swobody umów, a co za tym idzie możliwość przyjęcia przez wspólników tych spółek (w tym spółki komandytowej) ponoszenia dopłat. Uwzględniając zatem przytoczoną wyżej, wyrażoną w komentarzu do art. 177 k.s.h. istotę prawną dopłat - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników - zasadny jest, w ocenie Sądu, wniosek organu zawarty w zaskarżonej interpretacji, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano stanowisko, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o przyjęciu, że podlega opodatkowaniu decyduje jej treść, a nie nazwa. Dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem określonej czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron składające się na treść czynności, nie zaś używana nazwa. Takie rozumienie obowiązków podatkowych czyni zadość konstytucyjnym zasadom powszechności (art. 84 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP) opodatkowania, stanowiących istotny element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Mając na względzie dotychczasowe argumenty, w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wydając objętą kontrolą sądową interpretację indywidualną, organ naruszył art. 217 Konstytucji RP. Z przepisów u.p.c.c. w sposób jednoznaczny wynika, że jako czynność cywilnoprawna opodatkowana jest umowa spółki osobowej i jej zmiany, zaś pojęcie zmiany spółki osobowej obejmuje również dopłaty, co wyklucza stwierdzenie, że organ wykroczył poza zakres przedmiotowy podatku uregulowany w ustawie. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 1 ust. 1 u.p.c.c., polegające na przyjęciu, że przedstawiony stan faktyczny objęty jest regulacją u.p.c.c. - przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 512, dalej: "p.u.s.a."), polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonała zasilenia finansowego spółki o charakterze zwrotnym, które to stanowi dopłatę, co jest założeniem nie znajdującym oparcia w aktach sprawy - a w szczególności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, skutkiem czego Sąd, orzekając na bazie błędnie ustalonego stanu faktycznego, nie dokonał rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast pełnomocnik Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z 8 marca 2018 r., II FSK 509/16, a Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty tej skargi zostały sformułowane w sposób dalece nieprecyzyjny, w tym sensie, iż jako naruszone wskazano przepisy pozostające tylko w pośrednim związku z zarzucanymi Sądowi pierwszej instancji uchybieniami, opisanymi w tej skardze, natomiast przepisy, których naruszenie rzeczywiście mogłoby wchodzić w rachubę w rozpoznawanej sprawie, zostały wprawdzie wspomniane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale bez wyraźnego wskazania, że zostały one naruszone. W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd założenia nie znajdującego oparcia w aktach sprawy, a w szczególności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, skutkiem czego Sąd orzekając na bazie błędnie ustalonego stanu faktycznego nie dokonał rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie z pewnością nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Spółka nie kwestionuje faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Natomiast wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik spółki nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierający także opis stanu faktycznego, jakkolwiek nie zostałby on zinterpretowany przez Ministra Finansów, w aktach tych się niewątpliwie znajduje. Poza tym wskazać należy, że jeżeliby mówić o przyjętym błędnym założeniu co do stanu faktycznego, to zarzut ten, ściśle rzecz biorąc, powinien wskazywać na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem stosownych przepisów, że Minister Finansów wydając interpretację takie błędne założenie przyjął. Sąd bowiem, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, żadnych samodzielnych założeń co do stanu faktycznego - odbiegających o tych, które przyjął Minister Finansów - nie czynił, zwłaszcza na podstawie dokumentów spoza akt sprawy, a tym bardziej stanu tego sam nie ustalał. Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w istocie rzeczy spółka zarzuca, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez nią w jej wniosku, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Podnoszone przez spółkę w tym zakresie zastrzeżenia odnoszą się zatem w rzeczywistości do art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., tam bowiem mowa jest o wyczerpującym opisie (przedstawieniu) zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego). Trafne i uzasadnione są przy tym te wszystkie wywody skargi kasacyjnej, w których spółka wskazuje i podkreśla, z powołaniem się na tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego w wniosku o wydanie takiej interpretacji. Innymi słowy, wyłącznie miarodajny do wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez zainteresowanego w jego wniosku. Te słuszne skądinąd, czynione w ogólności rozważania, nie stanowią jednak o tym, że zasadne jest stanowisko spółki w tej konkretnej sprawie. Spółka w swoim wniosku o wydanie interpretacji podała, że jej wspólnicy mają zamiar dokonać "zasilenia finansowego spółki", które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższeniem kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zasilenie będzie mogło zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom. Odpowiednio do powyższego stanu faktycznego sformułowane również zostało pytanie, które brzmiało - "czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą, ani oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?" Taki oto zabieg spółki sprawił, że postawione przez nią we wniosku pytanie należałoby uznać za pytanie retoryczne. Spółka w sposób autorytarny i jednostronny pod pozorem przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego elementem będzie czynność prawna nazwana "zasileniem finansowym spółki", już w samym pytaniu (nawiązującym do tego stanu faktycznego) wykluczyła możliwość zakwalifikowania dokonanej przez jej wspólników czynności prawnej do jednej z mogących wchodzić w rachubę czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Tym samym spółka sama zadecydowała, czy czynność ta podlega opodatkowaniu. Jak można wnosić ze skargi kasacyjnej, a zwłaszcza z analizowanego zarzutu, spółka uważa, że przedstawione przez nią twierdzenie, co do tego - czym nie jest (jakiej czynności nie stanowi) owo "zasilenie finansowe spółki", stanowi element stanu faktycznego opisanego we wniosku, którym Minister Finansów wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany. Innymi słowy, według spółki, Minister Finansów (a w dalszej konsekwencji również Sąd pierwszej instancji) był zobowiązany podane przez spółkę okoliczności jako element stanu faktycznego uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym wypadku nie mógł dokonywać natomiast interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego. Powyższe przeświadczenie spółki w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy jest całkowicie nieuprawnione. Spółka bezzasadnie powyższe kwestie potraktowała jako element stanu faktycznego, nie zaś jako część swojego własnego stanowiska. Za elementy stanu faktycznego mogą być bowiem uznane tylko takie informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkie istotne cechy składające się na treść czynności prawnej, pozwalające ocenić jej charakter prawny. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę (w tym przypadku - wspólników wnioskodawcy) określonych działań. Tak więc samo przekonanie spółki wyrażone we wniosku, że czynność nazwana przez nią "zasileniem finansowym spółki" nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w przepisach u.p.c.c., nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku Ministra Finansów co do jej prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie tej ustawy. Choć ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji wprost na ten aspekt sprawy nie wskazali, to w istocie przedstawione przez nie stanowisko i ocena prawna do wykazania tego zmierzały. Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, zgodnie wskazywali, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne) a nie sama nadana przez zainteresowanego nazwa. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest niezasadny. Podobnie niezasadny oraz nieprecyzyjnie ujęty jest również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do prawa materialnego. Spółka wskazała w nim na naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.c.c., pomimo że przepis ten składa się z trzech punktów, z których punkt pierwszy podlega dalszemu podziałowi na 11 liter, a spółka nie sprecyzowała, których konkretnie jednostek reakcyjnych tego tak ogólnie określonego przepisu dotyczą jej zastrzeżenia. Zauważyć jednak należy, że akurat ta czynność cywilnoprawna, którą zidentyfikował Minister Finansów, co legło u podstaw wydanej interpretacji indywidualnej, umiejscowiona została poza wskazanym przez spółkę jako naruszonym przepisem, chodziło bowiem o dopłatę w spółce osobowej, o czym mowa jest konkretnie w art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zarówno Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonali analizy postanowień k.s.h. dotyczących dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz na tym tle opartej na zasadzie swobody umów instytucji prawnej dopłaty w spółce osobowej, a także nawiązując do cech analizowanej czynności prawnej (dokonanie pieniężnej wpłaty przez wspólników, zwiększenie w jej wyniku środków spółki, jej zwrotny charakter), wyjaśnili powody uznania tej czynności za dopłatę w spółce osobowej, o której to dopłacie jest mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W skardze kasacyjnej nie podjęto w odniesieniu do tego stanowiska oraz wspierającej je argumentacji rzeczowej polemiki prawnej. Podnoszone w tym zakresie w tej skardze argumenty dotyczą okoliczności i twierdzeń, których Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji nie negowali, albo nie dotyczą istoty sprawy, bądź wreszcie opierają się na ogólnikowych twierdzeniach bez wykazania, że dotyczą one rozpoznawanej sprawy. Spółka twierdzi w skardze kasacyjnej, powołując się na wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu, że ustawodawca wprowadził w u.p.c.c. zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, niemodyfikowane przepisami podatkowymi. Nie inaczej przyjmował to jednak Minister Finansów stwierdzając w wydanej interpretacji, co przytoczył również Sąd pierwszej instancji, że szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne, to zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały wymienione. Nic nie wnoszą do sprawy uwagi skargi kasacyjnej dotyczące pożyczki, czy też dodatkowego wkładu wspólników do spółki, gdyż Minister Finansów nie twierdził, że sporna czynność ma taki właśnie charakter. Nie stanowią również istotnego argumentu poczynione w skardze kasacyjnej uwagi, że przepisy u.p.c.c. nie definiują pojęcia dopłaty, a z kolei dopłaty uregulowane w k.s.h. swym zakresem obejmują jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro z woli ustawodawcy opodatkowaniu podlegają także dopłaty w spółce osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Z kolei jeżeli chodzi o przeciwstawienie się stanowisku Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, polegającego na uznaniu, że sporna czynność prawna jest dopłatą, jedynym argumentem skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, co wiąże się z omówionym już uprzednio zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., że spółka w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprost, że czynność prawna dokonana przez nią nie jest dopłatą. W skardze kasacyjnej spółka rozpisywała się szeroko w zakresie konieczności respektowania zasady in dubio pro tributario, rozumianej jako nakaz rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozumienia przepisów podatkowych na korzyść podatnika w sytuacji, gdy wątpliwości te nie dają się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni. Nie negując istotnego znaczenia tej zasady w sprawach podatkowych, stwierdzić jednak należy, że spółka w żadnym stopniu nie wykazała, iż w rozpoznawanej sprawie wyłoniły się tego rodzaju wątpliwości. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).