II FSK 916/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf –Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. G. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1103/15, oddalił skargę A. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w innej kwocie. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rzetelny, zebrał kompletny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej ocenie. Zgodził się w związku z tym, że część z faktur wystawionych przez J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z[...] J. J., nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, kierując się art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie Skarżący część z faktur wystawionych przez J. J. refakturował na rzecz D[...] spółki z o.o. Skoro faktury stanowiące podstawę do refakturowania nie były rzetelne, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., faktury wystawione na rzecz wspomnianej spółki nie mogły stanowić źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Śródki uzyskane od spółki D[...] należało zatem zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ nie podważył on skutecznie wskazanych przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", dotyczących postępowania dowodowego, między innymi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 197 § 1 O.p., jak również art. 210 § 4 tej ustawy 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, że J. J. nie wykonał prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie prawomocnego wyroku karnego, który został wydany w stosunku do J. J., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że moc wiążąca mają tylko wyroku skazujące. Tymczasem w przywołanym przez stronę wyroku sąd karny doszedł do wniosku, że nie ma podstaw, aby stwierdzić, iż J. J. wystawiał nierzetelne faktury. Wyrokiem tym nie był również związany Sąd pierwszej instancji, co wynika z art. 11 P.p.s.a. 3.4. Następnie w niezwykle obszernym wywodzie Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Przedstawiając poszczególne elementy stanu faktycznego, które miały ustalić organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień, które miałyby istotne znaczenie dla załatwienia sprawy, co musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że J. J. nie wykonał prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji Skarżący nie miał podstaw, aby na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione za zapłatę wskazanych w nich kwot. Nie miał też podstaw do zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę D[...] tytułem zapłaty za wykonanie refakturowanych usług, skoro J. J. nie wykonał wskazanych w nich usług. Tym samym wspomniane kwoty uzyskane od spółki D[...] należało zaliczyć do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a", w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jedynie pozorną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do większości z zarzutów podniesionych przez Skarżącego, zignorował treść pism składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji mechanicznie przekopiował w ramach uzasadnienia wyroku większość treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (kilkadziesiąt stron, wraz z błędami literowymi), bez własnej oceny i uzasadnienia co do prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej i bez rzeczywistego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego wobec tych twierdzeń, zawartych w decyzji, które skopiował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, jako odpowiedź na zarzuty skargi w tym zakresie; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do znacznej części zarzutów zawartych w skardze i w pismach przygotowawczych, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie podniesionego przez Skarżącego zarzutu: "naruszenia art. 122 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego, brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły", co istotnie wpłynęło na wynik postępowania sądowego skutkując nieuwzględnieniem skargi; - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do znacznej części zarzutów zawartych w skardze i w pismach przygotowawczych, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z powołaniem się na okoliczność że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy żądanie Strony ponownego przesłuchania tych świadków miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone. W toku ich wcześniejszych przesłuchań nie zadano pytań, pozwalających na wyjaśnienie stanu sprawy w tym zakresie, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy podatkowej. Brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Sąd do tego zarzutu uniemożliwia Skarżącemu poznanie przyczyn, dla których okazał się on niezasadny, co utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., objawiające się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 §1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która oparta została na stanie faktycznym ustalonym przede wszystkim na podstawie zeznań J. J. złożonych przez niego jako stronę we własnej sprawie, które to zeznania są niespójne, wewnętrznie sprzeczne, niewiarygodne (zostały przez zeznającego odwołane i odmienne są od jego pierwotnych zeznań w charakterze świadka) i których nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy Strona wykazała w piśmie z 9 listopada 2015 r., (zupełnie przez Sąd zignorowanym), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w związku z posłużeniem się przez nie wyciągami z protokołów zeznań świadków złożonych w ramach innych postępowań, zamiast włączenia w całości protokołów przesłuchań, co dotyczy w szczególności materiałów włączonych z postępowań prowadzonych w stosunku do J. J., a przede wszystkim zeznań tegoż w charakterze strony, które to zeznania stanowią główny filar w ustaleniach faktycznych przyjętych w skarżonej decyzji i podzielonych przez Sąd, a kwestionowanych przez Stronę, co stanowi uchybienie procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim dlatego, że Sąd nie dysponował całością zeznań J. J., a tylko analiza całości zeznań umożliwiłaby weryfikację ich zgodności z prawdą i analizę pod kątem przydatności do budowania w oparciu o te zeznania twierdzeń o faktach; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie, w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur, z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły, co ujawnia się już na etapie przesłuchiwania J. J. oraz na etapie analizy jego zeznań i doprowadziło do sytuacji, w której Skarżącemu zarzuca się, iż faktury dokumentują inne roboty, niż faktycznie wynika to z prawidłowego odczytania kosztorysów powykonawczych, co istotnie wpłynęło na wynik; - art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122 oraz z art. 194 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w ; sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok kamy , wydany w postępowaniu w stosunku do J. J., którym został on uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej, bez wzruszenia domniemań wynikających z tego dokumentu urzędowego, a nadto pomimo istnienia dowodu w postaci w/w dokumentu urzędowego rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji nastąpiło w sposób sprzeczny z ustaleniami płynącymi z prawomocnego wyroku sądu karnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem 233 § 2 O.p. i art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p. z uwagi na nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w I instancji) pomimo wykazania (a co najmniej uprawdopodobnienia) przez Stronę wątpliwości co do braku ich bezstronności, a zatem oddalenie skargi na decyzję, którą organ odwoławczy powinien był prawidłowo uchylić decyzję organu kontroli skarbowej i przekazać sprawę do ponownego rozparzenia, z wyłączeniem wskazanych pracowników UKS. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.d.of. w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania tych przepisów przez organy, które przyjęły w sposób nieuzasadniony, że niektóre przychody uzyskane przez Skarżącego od Spółki "D[...]" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego Skarżącego i która powinna zostać z tego powodu uchylona przez WSA; - art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu równej 330.166,16 zł, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez Stronę, a zatem niestanowiącego dla Strony definitywnego przysporzenia majątkowego. 4.3. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Przy czym z uwagi na znaczny nakład pracy i złożoność stanu faktycznego sparwy, pełnomocnik strony wniósł o zasądzenia podwójnej stawki minimalnej. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. wyznacza podstawowe kryteria, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Tymczasem – jak trafnie zauważył pełnomocnik Skarżącego – Sąd pierwszej instancji w niezwykle obszernym uzasadnieniu wyroku powielił uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku nie tylko nie spełnia funkcji przekonywania strony co do trafności podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Tym bardziej, że – jak wynika z akt sprawy – istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego okoliczności były rozległe i zawiłe. Bezrefleksyjne powtórzenie w motywach wyroku oceny przeprowadzonej przez Dyrektor Izby Skarbowej nie daje możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i racji, którymi się kierował oceniając, czy badana decyzji pozostaje w zgodzie z prawem. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny badałby bowiem w istocie rzeczy nie wyrok Sądu pierwszej instancji, ale samą decyzję organu podatkowego, co w tym stanie sprawy wykracza poza ramy kompetencji sądu drugiej instancji. W konsekwencji uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na płaszczyźnie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i rozpoznanie zarzutów ujętych w punktach 2-7. Przedwczesnym byłoby także rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 9 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oznaczonych w petitum skargi kasacyjnej numerami 10 i 11. 5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku karnego, uniewinniającego J. J. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. wyrok ten nie miał charakteru wiążącego. Jakkolwiek bezpośrednim adresatem art. 11 P.p.s.a. jest sąd administracyjny, mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on do postępowania podatkowego regułę dowodową, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro wspomniany przez pełnomocnika Skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. 5.4. Chybionym okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 237 oraz art. 130 § 1 i 3 O.p. Uchybienia art. 130 § 3 O.p. pełnomocnik Skarżącego upatruje w nie wyłączeniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasatoryjnej przeprowadzili uzupełniające postępowanie dowodowe. Pracownicy ci mieli wykazać się "niezdrowym zaangażowaniem w sprawę", a ich "postawa była daleka od pożądanej, gwarantującej bezstronne podejście do sprawy" (s. 14 skargi kasacyjnej). Ich stronniczość uwidoczniła się w protokołach, w których "łatwo dostrzec, że zdecydowana większość przesłuchań dokonywanych przez w/w pracowników obfitowała w spory ze Stroną i jej pełnomocnikami, a niejednokrotnie widocznym jest zdenerwowanie świadków wywołane taką atmosferą prowadzenia czynności procesowej" (s. 15 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przywołane przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności ("niezdrowe zaangażowanie w sprawę" oraz nierzetelne przesłuchiwanie świadków) w istocie rzeczy stanowią niczym nie popartą, negatywną ocenę działań pracowników organu. W tym zakresie twierdzenia te należy uznać za gołosłowne. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.