II FSK 696/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-31/15/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. sygn. akt I SA/Rz 1035/15 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 7 lipca 2015 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. 13 kwietnia 2015r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie trzech zezwoleń: 1. Zezwolenia z 1 kwietnia 1997 r. zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z 25 lutego 2004 r. (dalej: "Zezwolenie I"), obejmującego działalność w zakresie produkcji m.in.: wyrobów drewnianych, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, a także prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. 2. Zezwolenia z 21 stycznia 2010 r. (dalej: "Zezwolenie II") obejmującego działalność w zakresie świadczenia usług księgowych m.in.: audytu finansowego, zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych, księgowości, pozostałych usług rachunkowo-księgowych. 3. Zezwolenie z 11 czerwca 2014 r. (dalej: "Zezwolenie III") obejmującego działalność w zakresie produkcji m.in.: wyrobów drewnianych, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, a także prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Wielkość przysługującej spółce pomocy publicznej w formie m.in. zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest kalkulowana z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wysokości kosztów inwestycji (wydatków) kwalifikujących się do objęcia pomocą. Wysokość przysługującej spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych obliczana jest w oparciu o odpowiednie przepisy regulujące funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych, w tym ustawę z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. 2015, pozycja 282) - dalej: "u.s.s.e.", rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 465) – dalej: rozporządzenie z 2008r. (łącznie rozporządzenia powoływane dalej jako: rozporządzenia strefowe). Zezwolenie I wskazuje 6 października 2015r jako datę obowiązywania tego zezwolenia. Zezwolenia II i III zostały wydane bez określenia terminu ważności, dlatego obowiązują do końca czasu, na który została ustanowiona SSE, czyli do 2026r. W 2009 r. spółka uzyskała interpretację Ministra Finansów, zgodnie z którą w celu obliczenia limitu pomocy publicznej spółka może kumulować limity przysługujące jej na podstawie Zezwolenia I oraz Zezwolenia II bez konieczności rozdzielania przychodów i kosztów działalności wykonywanej na postawie tych zezwoleń. Do daty wygaśnięcia Zezwolenia I spółka nie wykorzysta skumulowanego limitu pomocy publicznej przysługującego jej na podstawie zezwolenia I i II. Spółka przewiduje, że nie wykorzysta nawet limitu pomocy publicznej przysługującego jej na podstawie Zezwolenia I. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy po 6 października 2015 r. spółka będzie mogła nadal korzystać z limitu pomocy publicznej określonego w Zezwoleniu II, tj. czy będzie uprawniona do sumowania limitu pomocy publicznej wynikającej z Zezwoleń II i III, i odnoszenia go do dochodu z całej swojej działalności wykonywanej na podstawie zezwoleń bez konieczności rozdzielania przychodów i kosztów działalności wykonywanej na podstawie Zezwolenia II oraz Zezwolenia III? Zdaniem wnioskodawczyni w opisanych okolicznościach odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca. Spółka przytoczyła treść art. 16 ust. 1 i art. 12 u.s.s.e., art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisy rozporządzeń strefowych i stwierdziła, że z treści powyższych uregulowań nie wynikają żadne ograniczenia, co do sumowania limitów pomocy publicznej, w szczególności aby zwolnienie z podatku dochodowego miało być kalkulowane odrębnie od dochodów uzyskiwanych na podstawie kilku zezwoleń. Powołane regulacje nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z posiadanych zezwoleń. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie ma obowiązku odrębnego dla każdego zezwolenia monitorowania poziomu wykorzystywania dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. Powołane przepisy nie nakładają także na podatnika obowiązku prowadzenia specjalnego rodzaju ewidencji rachunkowej dla dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwoleń. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2015r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Z przepisów u.s.s.e. oraz rozporządzenia strefowego wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego: przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy, dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodu z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art.9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do Zezwolenia II i III. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z Zezwoleń II i III. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając błąd wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 u.s.s.e., w zw. z § 3 ust. 1 i 4 oraz § 5 ust. 1 i 5 rozporządzenia z 2008r. przez uznanie, że spółka powinna ustalać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodów z opodatkowania odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia strefowego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż w konsekwencji wydania skarżonej interpretacji organ spowodował, że spółka jest w posiadaniu dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych, wydanych w tożsamych zdarzeniach przyszłych i dotyczących (w części) tego samego zezwolenia strefowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób rozliczania przychodów i kosztów z działalności wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, w kontekście uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4 u.p.d.o.p.). W myśl artykułu 16 ust. 1 i ust.4 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, udzielane przez Ministra Gospodarki. Natomiast w myśl art. 12 ust.1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest kwestionowany przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, ani to, że działalność prowadzona jest w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia, a przedsiębiorca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art.9 ust. 1 u.p.d.o.p. Niesporne pomiędzy stronami jest również, że sytuacja, gdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność na terenie strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie, nie została prawnie uregulowana. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. W ocenie WSA, stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art.9 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., w zw. z § 3 ust.1 i 4 oraz § 5 ust.1 i 5 rozporządzenia z 2008r. Za zasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny wydał obecnie wobec spółki interpretację sprzeczną z interpretacją udzieloną jej w 2009 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W takiej sytuacji, uznając dotychczas prezentowany pogląd za nieprawidłowy, Minister Finansów powinien zmienić wydaną interpretację, w oparciu o przepis art.14e Ordynacji podatkowej, a także - zgodnie z zasadą zaufania - wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. W ocenie sądu, niewystarczające jest w tym zakresie powołanie się wyłącznie na to, że proces zmiany interpretacji indywidualnej jest długotrwały. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 u.s.s.e., w związku z § 3 ust. 1 i 4 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy spółka nie ma obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podniosła wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p w zw z art.12 u.s.s.e. w zw. z § 3 ust.1 i 4 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej ( Dz. U. z 2015r.; poz. 465). Na tle nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadniczego zagadnienia, a mianowicie czy po 6.10.2015 spółka będzie mogła nadal korzystać z limitu pomocy publicznej określonego w Zezwoleniu II, tj. czy będzie uprawniona do sumowania limitu pomocy publicznej wynikającej z Zezwoleń II i III i odnoszenia go do dochodu z całej swojej działalności wykonywanej na podstawie zezwoleń, bez konieczności rozdzielania przychodów i kosztów działalności wykonywanej na podstawie Zezwolenia II i Zezwolenia III. Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza ta została sformułowana w wyroku NSA z 19.07.2016 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 1849/14 (dostępny w bazie cbosa – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy prezentowane były także we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25.04.2012r. sygn. akt II FSK 1979/11 dostępny w cbosa). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, jak również przytoczoną w nich argumentacje prawną. Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, która przewiduje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że część wywodów organu interpretacyjnego dotyczących rekonstrukcji normy prawnej oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego Rady Ministrów. Tymczasem odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34) w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z rozporządzenia strefowego RM, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy podkreślić, że spółka w opisanym stanie faktycznym wskazała, że zakresy działalności w pierwszym i trzecim zezwoleniach pokrywały się, a wszystkie inwestycje zlokalizowane będą na terenie jednej strefy ekonomicznej. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).