I SA/Bd 238/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 września 2012 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała na wyciągi i zaświadczenia bankowe oraz pisma skierowane do organów celnych, które w jej ocenie dowodzą, że poza rachunkiem w Banku [...] S.A. posiadała również środki pieniężne na rachunkach w [...] Bank S.A., [...] S.A. oraz w [...] Bank [...] S.A., służące finansowaniu wydatków w 2007 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, które uzasadniały uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego kilkakrotnie zwracał się do strony z prośbą o przedłożenie historii rachunków bankowych za 2007 r. oraz wszelkich dowodów potwierdzających wysokość posiadanych oszczędności na początek i koniec analizowanego roku. Na etapie postępowania zwykłego skarżąca przedłożyła jedynie zestawienie transakcji z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S.A. Zatem, nie stanowi on nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto organ podkreślił, że po stronie przychodów uwzględnione zostały odsetki bankowe z tytułu posiadanych w 2007 r. lokat na łączną kwotę [...] zł. Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia okoliczności wynikających z wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005-2006 organ wskazał, że kwoty lokat terminowych uwzględnione zostały w uprzednio prowadzonym postępowaniu zwykłym po stronie przychodów, co znalazło wyraz zarówno w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie oceniając załączone do wniosku o wznowienie postępowania informacje o historii kont prowadzonych przez [...] Bank S.A., na których widnieją daty sporządzenia: 23 stycznia 2009 r. oraz 16 kwietnia 2009 r. oraz dowód wpłaty z dnia 12 marca 2004 r. organ stwierdził, że wprawdzie powyższe dowody istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., jednak nie spełniają pozostałych przesłanek określonych w art. 240 § l pkt 5 o.p. Przedłożone zatem przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności były znane już na etapie postępowania kontrolnego, co determinuje stwierdzenie, że nie można nadać im przymiotu dowodu, który "wyszedł na jaw". Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dowody pozbawione są również przymiotu istności, gdyż sam fakt posiadania środków na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródła, z którego one pochodziły. W zakresie pozostałych przedłożonych przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania wyciągów bankowych oraz zaświadczeń z banków organ stwierdził, że również nie spełniają one przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto dowody te pozbawione są również przymiotu istności. Przede wszystkim z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika legalny charakter środków. W konsekwencji organ stwierdził, że przedłożone dowody nie są na tyle przejrzyste, aby mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ podkreślił, że w stosunku do większości przedłożonych dowodów, nie została spełniona także przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem w świetle uwidocznionych dat na przedłożonych dowodach, większość dowodów nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jest w dniu 01 kwietnia 2010 r., ale została sporządzona w 2012 r. Organ odwoławczy uznał również, że wyjaśnienia zawarte w piśmie z Domu Maklerskiego [...] o niemożności przekazania informacji w zakresie prowadzenia rachunku bankowego przed 01 stycznia 2007 r., wydruk komputerowy ze strony Głównego Urzędu Statystycznego oraz pisma z organów celnych o niemożności sprawdzenia dokonania przez stronę zgłoszeń dewizowych nie spełniają kryteriów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentarycznie powołane orzeczenia sądów administracyjnych, powołując się tylko na te ich fragmenty, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, podczas gdy poglądy zaprezentowane w orzecznictwie w całości niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji, w szczególności w zakresie przesłanki, która legła u podstaw złożenia wniosku o wznowienie postępowania; c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej w której skwantyfikowano wymiar tzw. dochodów nieujawnionych; d) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody których nie analizował organ prowadzący postępowanie i nie były mu znane, choć istniały na dzień wydania decyzji, mają niewątpliwy wpływ na ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, ewentualnie mają wpływ na ustalenie jego w innej wysokości niż wynikająca z decyzji ostatecznej; e) art. 210 § 4 o.p. poprzez posługiwanie się ogólnikami i sformułowaniami stanowiącymi verba legis bez jakiegokolwiek odniesienia się do wpływu i istotności dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania na ostateczny wymiar podatku, choć skarżąca zwróciła uwagę na środki zgromadzone na rachunkach bankowych które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2013 r. skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W odpowiedzi z dnia 27 maja 2013 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż pismem z dnia 13 września 2012 r. zwrócono się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku pełnomocnik odwołał się do treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przedłożył następujące dowody: wyciągi bankowe z rachunku nr [...] prowadzonego w Banku [...] S.A. za lata 2005 - 2008 (załączniki nr 1 - 4); zaświadczenie z Banku [...] S.A. nr 299/2012 z dnia 26 kwietnia 2012 r. (załącznik nr 5); zaświadczenie z Banku [...] S.A. nr 299/2012 z dnia 18 czerwca 2012 r. (załącznik nr 6); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 6 stycznia do 7 lutego 2005 r. (załącznik nr 7); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 30 grudnia 2003 do 30 grudnia 2004 r. (załącznik nr 8); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 31 grudnia 2001 do 1 stycznia 2002 r. (załącznik nr 9); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S .A. za okres od 11 sierpnia 1997 do 18 listopada 2004 r. (załącznik nr 10); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 9 lutego do 9 marca 2005 r. (załącznik nr 11); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 23 marca do 23 maja 2005 r. (załącznik nr 12); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 25 do 26 stycznia 2006 r. (załącznik nr 13); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 30 czerwca do 17 lipca 2007 r. (załącznik nr 14); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 r. z rachunku [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 31 maja do 17 lipca 2007 r. (załącznik nr 15); wyciąg bankowy z dnia 4 czerwca 2012 roku z rachunku [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za okres od 31 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r. (załącznik nr 16); wyciąg bankowy z dnia 23 stycznia 2009 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za lata 2002 - 2004 (załącznik nr 17); wyciąg bankowy z dnia 23 stycznia 2009 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za lata 2006 - 2007 (załącznik nr 18); wyciąg bankowy z dnia 16 kwietnia 2009 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za 2007 r. (załącznik nr 19); wyciąg bankowy z dnia 23 stycznia 2009 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank S.A. za lata 2006 - 2007 (załącznik nr 20); zaświadczenie Banku [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr [...] (załącznik nr 21); dowód wpłaty kwoty [...] EURO z dnia 12 marca 2004 r. (załącznik nr 22); wyciągi bankowe (5 sztuk) z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank [...] S.A. (załącznik nr 23); wyciąg bankowy z dnia 5 czerwca 2012 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] Bank [...] S.A. dot. kwoty [...] złotych (załącznik nr 24); wyciąg bankowy z dnia 5 czerwca 2012 roku z [...] Bank [...] S.A. na okoliczność założenia przez Panią w dniu 4 lipca 2007 r. lokaty na kwotę [...] zł (załącznik nr 25); zaświadczenie z [...] Bank [...] S.A z dnia 5 czerwca 2012 r. o posiadaniu rachunku(załącznik nr 26); zaświadczenie z [...] S.A. z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...] o posiadanych rachunkach bankowych (załącznik nr 27); wydruk dot. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1950 - 2011 (załącznik nr 28); pismo z Domu Maklerskiego [...]z dnia 9 lipca 2012 r. Nr [...] (załącznik nr 29); pismo skarżącej z dnia 31 lipca 2012 r. skierowane do urzędów celnych (załącznik nr 30); pismo z Izby Celnej w R. z dnia 4 września 2012 r. (załącznik nr 31); pisma od urzędów celnych - 8 sztuk (załącznik nr 32). WSA wyjaśnia, że w trybie zwykłym, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego (art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p.). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Inaczej w trybie wznowieniowym, gdzie dopiero po uznaniu, że powołany przez skarżącą dowód spełnia wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, możliwe będzie ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a więc także przeprowadzenie przedmiotowego dowodu i jego ocena zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Ale przede wszystkim nie można tracić z pola widzenia roli trybu nadzwyczajnego, mianowicie eliminacji kwalifikowanej wadliwości postępowania zwykłego. Rola ta nabiera szczególnej wagi w świetle zasady trwałości ostatecznych decyzji (art. 128 o.p.), kiedy to za niedopuszczalne należy uznać możliwość manipulacji przez podatnika dowodami w taki sposób, by mógł on oczekiwać ochrony trybu postępowania nadzwyczajnego w przypadku, gdy w postępowaniu zwykłym zataja dowody czy okoliczności istotne. Przy czym dodatkowo należy mieć na względzie specyfikę postępowań wyjaśniających prowadzonych na podstawie art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy to, wyjątkowo, na podatniku spoczywa obowiązek dowiedzenia pewnych faktów, w tym okoliczności zgromadzenia mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem postępowanie wznowione dzieli się na dwa etapy. Pierwszy to badanie zaistnienia przesłanki wznowienia, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. W sprawie, postępowanie zakończone decyzją będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zakończyło się właśnie na etapie badania zaistnienia przesłanki wznowienia, a nie na późniejszym etapie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, na którym można by ewentualnie przeprowadzić wskazane dowody. Organ przedstawił ocenę wskazanych przez stronę dowodów w kontekście wymogów płynących z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uznał, że nie spełniały wymagań tego przepisu, a więc tego, że mogły być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Sąd wyjaśnia, że gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1. wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3. okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4. są one istotne dla sprawy - wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania. Organy oparły się na tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania kontrolnego kilkakrotnie zwracał się do skarżącej z prośbą o przedłożenie historii rachunków bankowych za 2007 r. oraz wszelkich dowodów potwierdzających wysokość posiadanych oszczędności na początek i koniec analizowanego roku. W odpowiedzi przedłożono jedynie zestawienie transakcji z rachunku bankowego nr PL [...] prowadzonego w Banku [...] S.A. za 2007 r. Wskazano, że powyższy wyciąg z rachunku bankowego został wyszczególniony w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. "Analiza zebranego materiału dowodowego" i w ocenie organu nie stanowi on nowego dowodu w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że po stronie przychodów uwzględnione zostały odsetki bankowe z tytułu posiadanych lokat za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na łączną kwotę [...] zł. Ponadto odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia okoliczności wynikających z wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005 - 2006 podniesiono, że kwoty lokat terminowych uwzględnione zostały w uprzednio prowadzonym postępowaniu zwykłym po stronie przychodów, co znalazło wyraz zarówno w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Następnie, oceniając załączone do wniosku o wznowienie postępowania informacje o historii kont prowadzonych przez [...] Bank S.A., na których widnieją daty sporządzenia: 23 stycznia 2009 r. oraz 16 kwietnia 2009 r. oraz dowód wpłaty z dnia 12 marca 2004 r. stwierdzono, że wprawdzie powyższe dowody istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., jednak nie spełniały pozostałych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że przedłożone dowody i wynikające z nich okoliczności były skarżącej znane już na etapie postępowania kontrolnego, co determinuje stwierdzenie, że nie można nadać im przymiotu dowodu, który "wyszedł na jaw". Dodatkowo organ odwoławczy podzielił ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., że powyższe dowody pozbawione są przymiotu istotności, gdyż sam fakt posiadania środków na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródła, z którego one pochodziły. Natomiast w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to warunek sine qua non w kwestii uznania przychodów jako źródła pokrycia wydatków za analizowany rok. W przypadku pozostałych przedłożonych wyciągów bankowych oraz zaświadczeń z banków stwierdził, że również nie spełniają one przesłanek określonych wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie, przede wszystkim dowodom tym nie można nadać przymiotu dowodów lub okoliczności faktycznych, które "wyszły na jaw". Wyciągi z rachunków bankowych oraz zaświadczenia z banków nie stanowią nowych dowodów, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej, gdyż odmienne założenie doprowadziłoby do nieprawdopodobnego wniosku, że skarżąca nie wiedziała o zawarciu umów z bankami o prowadzenie rachunków bankowych i zakładanych przez siebie lokatach. Dodatkowo zauważono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - będąc wezwana do wykazania źródeł przychodów - wskazała tylko na środki pieniężne z Banku [...] S.A. Na etapie postępowania odwoławczego również nie powołała się na środki pieniężne ulokowane w innych bankach. Podkreślono, że dowody te pozbawione są również przymiotu istności, ponieważ nie wynika z nich legalny charakter środków. Samo uprawdopodobnienie posiadania środków wcześniej zgromadzonych, nie uznano za wystarczające dla uznania ich jako oszczędności w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczył organ, w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane wydatki. Podniesiono, że w świetle uwidocznionych dat na przedłożonych dowodach, większość ich nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej - to jest w dniu [...] r., ale została sporządzona w 2012 r. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, że wyjaśnienia zawarte w piśmie z Domu Maklerskiego [...] o niemożności przekazania informacji w zakresie prowadzenia rachunku bankowego przed 1 stycznia 2007 r., wydruk komputerowy ze strony Głównego Urzędu Statystycznego oraz pisma z organów celnych o niemożności sprawdzenia dokonania przez Panią zgłoszeń dewizowych nie spełniają kryteriów określonych wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie WSA organ ma rację, uznając, że przesłanki wznowienia zawarte we wniosku nie spełniają wymogów art. 240 § 1 o.p. Z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów (zał. 1 – 27 do wniosku o wznowienie) wynika niezbicie jedynie to, że skarżąca korzystała z usług banków przy zarządzaniu zasobami finansowymi, czy jak to ujęto w skardze: dysponowała rachunkami bankowymi. Nieznane jest jednak źródło pochodzenia tych środków, a nawet to, czy były to środki skarżącej. Zatem na tym etapie w żaden sposób nie jest wiadomym czy są to okoliczności istotne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej tj. zgromadzenia mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie przekonującym o racji organu jest to, że skarżąca w trakcie postępowania miała nie tylko możliwość, ale była wręcz wzywana o przedłożenie wszelkich dowodów w tym rachunków bankowych na okoliczność posiadania środków finansowych. Skarżąca skorzystała z tego i wskazała tylko na środki pieniężne z Banku [...] S.A. Świadczy to z jednej strony o tym, że doskonale zdawała sobie sprawę z tego, jakie okoliczności mogą mieć znaczenie w sprawie, z drugiej – co najważniejsze – świadczy to o tym, że jej stanowisko było takie, iż nie posiada żadnych innych środków na kontach bankowych. Błędem jest przykładanie tej sytuacji do sytuacji faktury odnalezionej (s.8 skargi), bo trudno wyobrazić sobie takie zagubienie dowodów z banków, które nie można by odtworzyć, chociażby właśnie, przez postulowany w skardze art. 182 §1 o.p. Faktura prócz dowodu na to co zostało w niej zapisane, ma znaczenie dokumentu samego w sobie, wyciągi czy zaświadczenia banku, w postępowaniu podatkowym mogą jedynie świadczyć o pewnych okolicznościach. W takiej sytuacji, obecne przywołanie tychże okoliczności nie jest przywołaniem okoliczności nowych, ale zaprzeczeniem okoliczności ustalonych poprzednio. Zatem nie obejmują one błędnego ustalenia nowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ale dotyczą błędnej oceny stanu faktycznego, co nie zostało objęte art. 240. Z tego samego względu za postulat błędów oceny a nie ustalenia stanu faktycznego, należy uznać wszystkie zarzuty oparte o wykazane dowody. Równie co do wyjaśnień zawartych w piśmie z Domu Maklerskiego PKO BP o niemożności przekazania informacji w zakresie prowadzenia rachunku bankowego przed 1 stycznia 2007 r., wydruku komputerowego ze strony Głównego Urzędu Statystycznego oraz pisma z organów celnych o niemożności sprawdzenia dokonania zgłoszeń dewizowych (zał. 28 – 32 do wniosku o wznowienie) czy wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków M. W., W. C. i R. T., WSA podziela stanowisko organu, że nie spełniają kryteriów określonych wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ich treść nie przedstawia żadnych nowych okoliczności, a może być jedynie próbą otwarcia na nowo postępowania dowodowego przeprowadzonego już w trybie zwykłym, otwarcia w celu zakwestionowania ocen (a nie ustaleń), jakich wówczas dokonano. W takiej sytuacji, gdy badanie zaistnienia przesłanek wznowienia, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. doprowadziło organ do poprawnego wniosku, że takie przesłanki nie zaistniały, nie było podstaw do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, kiedy to można by ewentualnie przeprowadzić wskazane dowody i doprowadzić do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 o.p. WSA nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd wyjaśnia, że przepisy prawa podatkowego nie obligują organów podatkowych do zamieszczania w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów poza wskazanymi w art. 210 § 4 o.p., gdzie zapisano, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wyżej wskazano, postępowanie wyjaśniające w trybie wznowienia różni się od trybu zwykłego i ta specyfika ma również wpływ na treść uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi. Sąd nie miał trudności ze zrozumieniem tego, jakie wnioski i na jakiej podstawie wyciągnął organ, oraz co było motywem rozstrzygnięcia. Art. 210 § 4 o.p. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko organu, nie jest równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.