I SA/Wr 1588/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. przy udziale --- na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem). Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] 2015 r. nr [...] wydana na wniosek "A" S. A. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta o następujący stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy między innymi usługi leasingu. W celu osiągnięcia jak najlepszych wyników sprzedażowych spółka zatrudnia pracowników etatowych (w oparciu o umowę o pracę) oraz współpracuje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, działającymi na jego rzecz w oparciu o umowę cywilnoprawną (zlecenie) i osobami fizycznymi będącymi przedsiębiorcami (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Następnie skarżąca wskazała, że w celu zwiększenia wyników sprzedaży organizowane są konkursy motywacyjne skierowane równocześnie do wszystkich wymienionych grup osób. Regulaminy konkursów będą zawierały miedzy innymi takie elementy, jak: czas trwania konkursu, ilość i rodzaj nagród oraz zasady uczestnictwa w konkursie, jak również zasady wyłaniania zwycięzców. W konkursie zostaną wyznaczone osoby, które z ramienia organizatora czuwać będą nad jego prawidłowym przebiegiem oraz których zadaniem będzie rozliczenie oraz rozstrzygnięcie konkursu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wartość wygranych będzie u wszystkich laureatów powyższych konkursów stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 10%? Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że od wygranej w organizowanym przez nią konkursie powinna potrącić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % wysokości wygranej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając pogląd wnioskodawca zauważył, że skoro uczestnikami konkursu będą zarówno pracownicy spółki, jak i współpracownicy niebędący pracownikami skarżącej (tj. osoby fizyczne działające w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą ze spółką oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) to nie można zakwalifikować uzyskanych przez laureatów konkursów nagród do przychodów odpowiednio ze stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście, bowiem możliwość wzięcia udziału w konkursie nie będzie wynikała wyłącznie z łączącego spółkę z osobami fizycznymi stosunku pracy i umowy cywilnoprawnej. Strona skarżąca wskazała ponadto, że ustawodawca w przepisach podatkowych nie zdefiniował pojęcia konkursu oraz nagroda, wobec czego w celu ich określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego "konkurs" to przedsięwzięcie dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp., natomiast "nagroda" to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot, będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp. Z definicji powyższej wynika, iż dane przedsięwzięcie można określić mianem konkursu jeżeli zawiera w sobie element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Ponadto, równie ważna jak element współzawodnictwa jest strona formalna przedsięwzięcia. Konieczne jest bowiem sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie jego nazwa, organizator, uczestnicy, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Zdaniem spółki organizowane przedsięwzięcie spełnia warunki pozwalające uznać je za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z tytułu naród uzyskanych przez zwycięzców konkursów skierowanych do pracowników spółki jak i osób niebędących pracownikami skarżącej będzie podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-3, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczył organ podatkowy, że omawiana ustawa nie zawiera definicji pojęcia konkurs oraz nagroda, wobec czego w celu ich określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN konkurs jest to przedsięwzięcie dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp., natomiast nagroda to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp. Z definicji tych według organu wynika, że jakieś przedsięwzięcie można określić mianem konkursu jeśli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu, ponadto ważna jest strona formalna całego przedsięwzięcia, konieczne jest sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie nazwa konkursu, organizator, uczestnicy konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Dalej organ podatkowy stwierdził, że konkursy organizowane przez spółkę, których celem będzie uzyskanie jak najlepszych wyników sprzedażowych, noszą cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Argumentował organ, że celem konkursu, w odróżnieniu od działań motywacyjnych, nie jest motywowanie jego uczestnika do efektywniejszej pracy, poprawy jej wyników oraz osiągnięcia określonych zysków przez organizatora konkursu. Tego rodzaju cele realizowane są w ramach odrębnego przedsięwzięcia, jakim są w szczególności działania motywacyjne ukierunkowane w głównej mierze na zmobilizowaniu jednostki do poniesienia wysiłku, który wraz z połączeniem jej indywidualnych umiejętności oraz warunkami otoczenia doprowadzi do oczekiwanych efektów, w tym korzyści finansowych zarówno dla uczestnika programu, jak i jego organizatora. Zauważył organ podatkowy, że przedsięwzięcia motywacyjne tworzone przez konkretny podmiot, uwzględniają jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców zarówno do pracy, jak i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród. Motywowanie, jako element zarządzania polega na takim wykorzystywaniu mechanizmów motywacji, by zapewniały m.in. zaangażowanie podmiotów zajmujących się dystrybucją towarów (usług) na rzecz sukcesu organizacji. Działania motywacyjne to zaplanowane motywowanie odbiorców programu (np. dystrybutorów, sprzedawców) do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi), poprzez oferowanie w zamian pożądanych korzyści. Zdaniem organu podatkowego nagrody w spornym przedsięwzięciu nie stanowią nagrody w konkursie, lecz nagrody związane z osiągnięciem najlepszych rezultatów sprzedaży produktów spółki w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, a przekazywana nagroda stanowi dla jej uczestników dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego jej zwiększania. Stwierdził organ podatkowy, że nagrody w organizowanych przez stronę przedsięwzięciach nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wartość nagród uzyskiwanych przez pracowników skarżącej spółki stanowić będzie dla tych osób przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu 18 % bądź 32 % podatkiem dochodowym, a w konsekwencji na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 31, 32 i art. 38 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zleceniobiorców uzyskane przychody należy w ocenie organu podatkowego kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, które podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, zaś na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie innej umowy cywilnoprawnej stanowić będzie dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach i na spółce nie ciąży obowiązek płatnika. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że konkursy organizowane przez skarżącą spółkę nie podlegają opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia charakteru przedsięwzięcia organizowanego przez skarżącą spółkę w celu zwiększenia wyników sprzedażowych spółki. Według strony wygrane w konkursie podlegać będą opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z czym związane są obowiązki spółki jako płatnika tego podatku. Organ podatkowy uznał natomiast, że przedsięwzięcie to nie jest konkursem w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., lecz podejmowanymi przez skarżącą działaniami motywacyjnymi bez względu na stosunek prawny łączący laureatów konkursu ze skarżącą (osoba zatrudniona na umowę o pracę, działająca w oparciu o umowę cywilnoprawną czy też osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą). Sąd w zaistniałym sporze w całości podzielił argumentację strony skarżącej. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt pkt 6, 6a i 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zaznaczyć trzeba, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do znaczenia, jakie należy nadać pojęciu "konkurs". Jak słusznie zauważyły strony i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "konkurs" w związku, z czym uzasadnione jest odwołanie się do definicji słownikowej tego pojęcia. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., tom 2 str. 210), "konkurs", to przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami. Konkurs to "impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś" (Słownik Wyrazów Obcych, Wydawnictwo Europa). Aby dane przedsięwzięcie zostało uznane za konkurs wymagane jest: istnienie regulaminu konkursu określającego nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom), wyłonienie zwycięzców na drodze wzajemnej rywalizacji, z występującym elementem współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu (w powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy lub zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), wydanie nagród zwycięzcy/zwycięzcom. (za wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2536/13). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów uznać należy, iż organizowane przez skarżącą dla osób związanych ze spółką stosunkiem pracy, jak i osób które łączy ze skarżącą inny stosunek cywilnoprawny (umowa zlecenie), jak również i osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, przedsięwzięcie zawierające elementy motywacyjne stanowi rodzaj konkursu. W tej sytuacji nagrody uzyskiwane przez zwycięzców konkursu podlegają opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazać bowiem tym samym należy, iż brak jest powodów do uznania, iż opisywane przez spółkę przedsięwzięcie nie posiada cech konkursu. Organizowane przez stronę akcje konkursowe tak jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przeprowadzone są na podstawie regulaminu określającego wszystkie elementy przedmiotowo istotne konkursu w tym czas trwania konkursu, ilość i rodzaj nagród oraz zasady uczestnictwa w konkursie, jak również zasady wyłaniania zwycięzców. W konkursie zostaną wyznaczone osoby, które z ramienia organizatora czuwać będą nad jego prawidłowym przebiegiem oraz których zadaniem będzie rozliczenie oraz rozstrzygnięcie konkursu. Nie podziela Sąd twierdzenia organu podatkowego, że wystąpienie w organizowanym przedsięwzięciu elementów motywacyjnych niweczy charakter spornego przedsięwzięcia jako konkursu. Istotą konkursu jest bowiem rywalizacja i wyłonienie zwycięzcy- osoby najlepszej (tak jak w sprawie), natomiast motywacja to głównie proces któremu poddawane są określone osoby w celu osiągnięcia określonego wyniku, ale bez rywalizacji. Elementy motywacyjne mogą zatem wystąpić w konkursie. Ponadto odwoływanie się przez organ podatkowy do argumentacji związanej z programami motywacyjnymi jest całkowicie chybione. Programy motywacyjne mające na celu integrację pracowników, poprawę atmosfery i wydajności pracy są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca - pracownicy. W sprawie taka relacja nie zachodzi, gdyż wzięcie udziału w spornym konkursie nie wynika z łączącego spółkę z uczestnikami stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej. Stąd argumentacja organu wskazująca na uwzględnienie przy organizacji spornego przedsięwzięcia m.in. kultury organizacji, personelu, środowiska pracy (...) jest nietrafna. Skarżąca z uwagi na brak relacji pracodawca- pracownik organizując konkurs sprzedażowy nie może kierować się czynnikami na jakie powołuje się organ podatkowy. Zdaniem Sądu wadliwe jest także stanowisko Ministra Finansów uznające nagrody przyznawane w konkursie za premię dla uczestników za dobrze wykonaną pracę, a nie za wygraną w konkursie. Jak już powiedziano spółki nie łączy z częścią uczestników konkursu stosunek pracy, tym samym nie może ona (nie będąc pracodawcą) wypłacać premii. Nie można także odmówić realizowanym przez skarżącą przedsięwzięciom waloru konkursu, ze względu na to, iż adresowane są do zamkniętego grona odbiorców, do którego należą osoby które są bezpośrednio zaangażowane w działalność sprzedażową spółki. W ocenie Sądu, brak jest w ustawie ograniczeń w tym przedmiocie. Warto podkreślić także, iż istnieją konkursy nie adresowane do wszystkich zainteresowanych. Przykładowo są to konkursy skierowane do określonej grupy odbiorców (np. abonentów danej sieci komórkowej, posiadaczy określonych rzeczy, czy też do osób w określonym wieku itp). Reasumując, w ocenie Sądu organizowane przez spółkę przedsięwzięcie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2. u.p.d.o.f., a nagrody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Powyższe dotyczy zarówno nagród otrzymanych przez osoby fizyczne będące pracownikami spółki, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, działające na rzecz skarżącej w oparciu o umowę cywilnoprawną (zlecenie) i osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym skoro udział w konkursie nie jest uzależniony od łączącego uczestnika ze spółką stosunku prawnego to nie sposób przyjąć, iż sam udział jak i nagrody otrzymywane za zwycięstwo w tym przedsięwzięciu stanowić będą formę motywacji do pracy. Nie sposób również zaakceptować stanowisko, które legitymizuje organ podatkowy, iż w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestnika konkursu ze skarżącą (bądź braku stosunku cywilnoprawnego) zmieni się charakter samego przedsięwzięcia i forma jego opodatkowania. To nie bowiem rodzaj uczestnika decyduje o tym czy mamy do czynienia z konkursem czy z programem motywacyjnym. Skierowanie przedsięwzięcia do różnego rodzaju uczestników decyduje w ocenie Sądu o charakterze tego konkursu i wyklucza uznanie jej za program pracowniczy. Charakter konkursu decyduje również o sposobie opodatkowania przychodu od wartości wygranych w tym przedsięwzięciu, który będzie tożsamy dla wszystkich jego uczestników. Skarżąca, będąca osobą prawną, zobowiązana jest zatem jako płatnik do spełnienia wymogów wynikających z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 pkt 7, art. 42 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu i przedstawioną ocenę prawną. W związku z powyższym zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.