II GSK 1302/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Rz 519/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. (sygn. akt II SA/Rz 519/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] września 2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie udzielił skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 48 punktach zlokalizowanych na terenie województwa podkarpackiego. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh), cofnął skarżącej wspomniane zezwolenie. Stwierdził bowiem, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy Izby Celnej kontrole w punktach gier objętych wspomnianym zezwoleniem wykazały, iż stanowiące własność skarżącej automaty [...] (nr [...]) oraz [...] (nr [...]) umożliwiały grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 ugh, co obligowało organ do cofnięcia zezwolenia. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji cofającej zezwolenie. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2014 r. Stwierdził, że skontrolowane automaty umożliwiały grę za stawki oraz jednorazowe wygrane wyższe niż dopuszczalne ustawowo (art. 129 ust. 3 ugh), co zostało potwierdzone opiniami jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Wobec tego zasadne było cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ugh. Zdaniem Dyrektora IC, art. 129 ust. 3 ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), ponieważ zawiera jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła w szczególności: 1) błędne przyjęcie, że art. 129 ust. 3 ugh nie jest przepisem technicznym, 2) wadliwe uznanie, że dla kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają znaczenia przyczyny uznania danego automatu za niezgodny z wymaganiami stawianymi w art. 129 ust. 3 ugh, 3) nieprawidłowe przyjęcie, że Izba Celna w Przemyślu zachowała status jednostki badającej pomimo nieprzedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji w terminie do 14 lipca 2012 r. WSA oddalił skargę. Zdaniem WSA, Dyrektor IC prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 129 ust. 1, art. 129 ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 ugh. Sąd uznał, że z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ugh nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten nie odnosi się do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Ponadto należy do kategorii przepisów przejściowych i już z tej przyczyny nie może być uznany za techniczny. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zwrócił uwagę, że przepisom, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów nie można przypisać możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów. W konsekwencji art. 129 ust. 3 ugh nie mógł zostać uznany przez Dyrektora IC za przepis techniczny w rozumieniu przepisów unijnych. W ocenie WSA, trafne jest stanowisko Dyrektora IC, że stosowane w sprawie przepisy ugh nie ograniczają swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego, czy jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE). WSA uznał, że przepisy ugh nie wprowadziły w tym zakresie nowych warunków, których spełnienie uniemożliwiałoby kontynuowanie dotychczasowej działalności. Za niezasadne uznał WSA zarzuty wskazujące na błędną wykładnię pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej". Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi bowiem do przyjęcia wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Zdaniem WSA, nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Poprzez udział w jednej grze na nieskończoną ilość etapów oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzanych w kasynie. Wobec tego WSA przyjął, że za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh należało uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów, a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. WSA nie uwzględnił również stanowiska skarżącej kwestionującego uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f ugh. Zdaniem WSA, okoliczność, czy dana jednostka badająca spełniła ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o których mowa w art. 23b ust. 3 i art. 23f ust. 1 ugh sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Natomiast organy Służby Celnej nie posiadają prawnych możliwości, aby kwestionować decyzję Ministra Finansów o upoważnieniu jednostki do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca (Izba Celna w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne) przeprowadziła badanie sprawdzające automatów należących do skarżącej. Badanie to wykazało, że automaty nie odpowiadają wymaganiom określonym w art. 129 ust. 3 ugh w zakresie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Zdaniem WSA, w tych okolicznościach organy administracji były obowiązane do zastosowania art. 138 ust. 3 ugh, a więc do cofnięcia wydanego skarżącej zezwolenia. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Wniosła również o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji oraz b) opinii dr I. S. z 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) jak również art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008 r., s. 30 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 765/2008): a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na jakikolwiek zakres, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w zw. z art. 18 ust. 1 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszystkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych (czyli "wygrana wielorazowa"), w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać, 4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: nowela ugh) i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych żadnego znaczenia nie ma kwestia obowiązywania decyzji administracyjnej uprawniającej przedsiębiorcę do użytkowania danego urządzenia w charakterze automatu do gier o niskich wygranych oraz przyczyn uznania przez organ władzy państwowej danego zarejestrowanego automatu o niskich wygranych za niezgodny z wymaganiami art. 129 ust. 3 ugh, co w zestawieniu z praktyką stosowania prawa przez Ministra Finansów w latach 2003 - 2009 z czytelnym dla przedsiębiorców komunikatem, iż "stawką za udział w jednej grze" nie jest ryzykowanie wygranych w ramach kontynuacji jednej gry, oznacza w istocie, że zdaniem organu, do skutecznego cofnięcia zezwolenia może również dojść bez ostatecznego cofnięcia decyzji uprawniającej przedsiębiorcę do eksploatacji danego urządzenia w charakterze automatu o niskich wygranych i zaledwie przy zmienionej przez władzę państwową wykładni pojęcia "stawki za udział w jednej grze" na tle niezmienionych w warstwie treściowej przepisów ustawowych, nie zawierających definicji legalnej tego terminu, 5) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh imperatywnie nakazujące organowi cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" choćby w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów (ich niedokładnego określenia i istnienia szeregu wątpliwości związanych z ich interpretacją), stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TfUE), a powołany wyżej nakaz cofnięcia zezwolenia w całości nawet gdyby był motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TfUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków, jak również w sytuacji gdy wskazany wyżej nakaz stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TfUE, 6) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w zw. z art. 1 pkt 11 i w zw. z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ugh (do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 ugh): a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 ugh w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 ugh, konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie, 7) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;) przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegającej na oparciu przez organ decyzji na wadliwym dowodzie tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego, a także wobec pominięcia wniosków i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącą. W uzasadnieniu skarżąca wskazała argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ppsa, wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w wyroku z 28 lutego 2017 r. (sygn. akt II GSK 2649/16) Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną problematyką prawną jak ta, która jest objęta zarzutami obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie co do zasady podziela wyrażone we wspomnianym wyroku stanowisko odnośnie do wykładni przepisów ugh, które były stosowane również w niniejszej sprawie. Istota zarzutów o charakterze procesowym, postawionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, sprowadza się do wskazania na naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 § 1, ewentualnie w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń na podstawie opinii i badania technicznego automatu do gry przeprowadzonego przez jednostkę badającą (Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu), która powinna spełniać warunki określone przez art. 23f ugh, podczas gdy badania przeprowadziła jednostka niespełniająca tych wymagań, w szczególności nieposiadająca wymaganej ustawowo akredytacji z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Zarzut ten wiąże się z zarzutem podniesionym w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do obu tych zarzutów łącznie. Zarzuty te są niezasadne. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na ukształtowanie się w miarę jednolitego poglądu, że posiadanie stosownej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów. W wyroku z 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy ugh (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh wymaganie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh. Posiadanie takiej akredytacji jest wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh, z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Uwzględniając powyższe, stwierdzić jednak należy, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Pogląd ten w pełni podziela Sąd w obecnym składzie, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zostały skutecznie zakwestionowane. W sprawie tej wynik badania automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 ugh w zakresie maksymalnych stawek za grę i wygraną. Skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej skutecznie żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej, nie podjęła nawet próby wykazania, że przeprowadzone przez tę jednostkę badanie np. z punktu widzenia metodologii, jest wadliwe bądź końcowe konkluzje są chybione. W takiej sytuacji nie można uznać zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej dokonania ustaleń na podstawie opinii i badania technicznego automatu do gry przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, która nie spełniała warunków określonych w art. 23f ugh. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że i one nie są zasadne. Podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez WSA decyzji stanowił art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Przepis art. 129 ust. 3 ugh określa te stawki, wskazując że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zarzuty z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą naruszenia art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh z powodu ich zastosowania, a zdaniem skarżącej mają one charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, dlatego wymagały notyfikacji. Skarżąca zarzuca także wadliwą wykładnię tych przepisów dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez WSA, polegającą na przyjęciu dopuszczalności cofnięcia udzielonego zezwolenia w całości (w stosunku do wszystkich automatów objętych zezwoleniem), chociaż stwierdzono naruszenia przepisów jedynie w stosunku do jednego z nich oraz wadliwą wykładnię art. 129 ust. 3 ugh, polegającą na przyjęciu, że stawką za udział w jednej grze nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz wszystkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, a także na przyjęciu, że jednorazową wygraną jest suma szeregu jednorazowych wygranych (czyli wygrana wielorazowa). W kwestii konieczności notyfikacji przepisów art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ugh Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej. Art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ugh zamieszczone są w rozdziale 12 ustawy - Przepisy przejściowe i dostosowujące. W wyroku z 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się wykładnią dyrektywy 98/34/WE jedynie w kontekście art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ugh. Uznał je za przepisy potencjalnie techniczne, to znaczy takie, które mogą być przez sąd krajowy uznane za przepisy techniczne pod pewnymi warunkami. Wskazane przepisy przejściowe ugh TSUE w pkt 35 zakwalifikował do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania" według art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące jego użytkowania, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Dlatego ocena technicznego charakteru przepisów zaliczonych do tej kategorii jest warunkowa i wymaga uprawdopodobnienia tezy, że są to przepisy mogące w istotny sposób wpływać na produkt (automaty do gry) w znaczeniu wyżej określonym. Przepisy przejściowe i dostosowujące, co do zasady, normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy (ugh). Przepisy te są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej adresatów. Taką właśnie rolę spełnia art. 129 ust. 3 ugh regulujący prowadzenie działalności do czasu wygaśnięcia zezwolenia w zakresie gier na automatach. Natomiast art. 138 ust. 3 ugh określa sankcję za naruszenie unormowania z art. 129 ust. 3 ugh. Roli przepisów przejściowych i dostosowujących nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ugh, które wprowadzają szereg ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Należy podkreślić, że przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy (ugh). Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice zachowania dotychczasowych uprawnień (przez określenie maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze) oraz będący skutkiem naruszenia tej normy obowiązek cofnięcia zezwolenia nie oznacza jeszcze, że mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Cofnięcie zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ugh jest skutkiem naruszenia zakazu z art. 129 ust. 3 ugh i nie można mu przypisać istotnego wpływu na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Ograniczenia wynikają nie z przepisów przejściowych, tylko z przepisów merytorycznych wprowadzających zmiany dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w spostrzeżeniu, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. W tym stanie sprawy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, to właśnie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ugh, jako nie mające charakteru przepisu technicznego, stanowić mogą podstawę rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 129 ust. 3 ugh w zw. z art. 18 ust. 1 ugh i w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej". Wbrew stanowisku skarżącej, WSA nie naruszył wymienionych przepisów ugh, ani Konstytucji RP w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do wykładni wymienionego przepisu, w tym również argumentacja podkreślająca znaczenie pojęć - "jednorazowej wygranej" oraz "stawki za udział w jednej grze", nie jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA, że za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Wymaga zaznaczenia, że ustawodawca odróżnia gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier. Różnice dotyczą możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu. Zasadnie WSA przyjął, że nie jest dopuszczalne zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm pozwalający na kontynuowanie gry za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Trafne jest stanowisko WSA, że nie można przyjąć, iż skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Przy zaprezentowanej wyżej wykładni pojęć "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" nie można dopatrzeć się naruszenia przez organy art. 129 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 1 ugh, ani art. 129 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, skoro wskazywane przez skarżącą "ograniczenie" działalności gospodarczej wprowadza ustawa ze względu na ważny interes publiczny (ochronę przed hazardem). Zarzut naruszenia art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE przez ich niezastosowanie nie jest również trafny. Wskazane przepisy należą do prawa pierwotnego UE, a ich charakter wskazuje, że ich stosowanie w wewnętrznym porządku prawnym musi polegać na wykładni przepisów prawa wewnętrznego w zgodzie z przepisami unijnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana wykładnia art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ugh w żaden sposób nie narusza zasad wyrażonych we wskazanych przepisach TfUE. Przepis art. 129 ust. 3 ugh, zawierający definicję gry na automacie o niskich wygranych, nie ustanawia warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier i nie ma wpływu na sprzedaż takich automatów, a tym samym nie narusza fundamentalnych zasad wyrażonych w art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE, dotyczących swobodnego przepływu towarów, usług oraz swobody przedsiębiorczości. Również art. 138 ust. 3 ugh nie może być uznany za dyskryminujący dla skarżącej, która nie stosuje się do warunków urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 ugh w związku z art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 2 ugh oraz art. 11 ust. 1 noweli ugh i art. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w przedmiotowej sprawie wydane zostały ostateczne decyzje cofające poświadczenie rejestracji automatu, z uwagi na stwierdzone niespełnienie warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ugh w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Według art. 23a ust. 7 ugh, dla cofnięcia rejestracji wystarczającym jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę sprawdzenie spełnienia przez automat obowiązujących przepisów prawa, stosownie do art. 23b ugh fakt ten potwierdziło. Zaaprobować należy stanowisko, że dla kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie ma znaczenia kwestia obowiązywania decyzji administracyjnej uprawniającej przedsiębiorcę do użytkowania danego urządzenia w charakterze automatu do gier o niskich wygranych. Zezwolenie zostaje cofnięte nową - w stosunku do udzielającej wcześniej zezwolenia - decyzją wydaną na podstawie art. 138 ust. 3 ugh. Decyzja ta, jak wynika z art. 138 ust. 3 ugh, stanowi samodzielną podstawę cofnięcia i nie ma potrzeby wzruszania decyzji, którą udzielono - pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów - zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przyczyny uznania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych za niezgodny z wymaganiami art. 129 ust. 3 ugh wynikają jednoznacznie z przeprowadzonego badania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.