I SA/Lu 730/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2010 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił A. S.A. podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 62.657 zł oraz za 2010 r. w wysokości 35.597 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka w dniu [...] stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r., w której do opodatkowania wykazała: 1344,90 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 44,50 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności w wysokości 2.989.249,27 zł i obliczyła podatek w łącznej kwocie 61.662,00 zł. Dnia [...] lutego 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. uzasadniając, że przyczyną korekty jest sprzedaż w dniu [...] stycznia 2009 r. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości spółce B. Sp. z.o.o. W korekcie deklaracji spółka wykazała do opodatkowania: 1344,90 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 44,50 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności, a także podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 73.865,29 zł za okres od dnia 1 lutego do 31 grudnia 2009 r. oraz 2.915.383,98 zł za okres od dnia 1 do 31 stycznia 2009 r. i obliczyła podatek w łącznej kwocie 8.213 zł. W dniu [...] stycznia 2010 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., w której do opodatkowania wykazała: 1344,90 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 44,50 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 94.489 zł i obliczyła podatek w łącznej kwocie 3.838 zł. Organ podatkowy wskazał, że wykazane przez spółkę przedmioty opodatkowania w deklaracjach na podatek za 2009 i 2010 r., a w szczególności wartości budowli zostały znacznie zaniżone w stosunku do roku 2007, bo deklaracja z dnia [...] stycznia 2007 r. zawierała wartość budowli w kwocie 5.687.687 zł, natomiast w korekcie deklaracji za 2007 r. z dnia [...] września 2007 r. podstawę opodatkowania budowli stanowiła kwota 2.965.467,81 zł. Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał wyniki kontroli, w związku z przeprowadzoną kontrolą w Spółce A. S.A., między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z otrzymanym wynikiem kontroli, organ podatkowy dnia 10 lipca 2014 r. wezwał spółkę do skorygowania w terminie 14 dni deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2010 poprzez wykazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie były przedmiotem sprzedaży i dalej stanowią własność podatnika. Spółka pismem z dnia 31 lipca 2014 r. poinformowała, że dokonuje analizy dokumentacji przesłanej przez UKS i po tych czynnościach podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2009-2010. Następnie wezwaniami z dnia 4.09.2014 r. oraz 11.09.2014 r. zażądał od spółki przedłożenia wykazu środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 2010 r. W odpowiedzi na powyższe spółka przedstawiła nośniki danych w postaci płyty CD na dzień 31.12.2008 r. oraz 31.12.2009 r. zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych. Po analizie przedłożonego dowodu organ podatkowy stwierdził, iż nie pozwala on na zidentyfikowanie miejsca położenia środków trwałych, i w związku z tym uznał, że jest to dowód nieprzydatny w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, organ podatkowy ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana tj. 2007. Podkreślił przy tym, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne i jest ona w zasadzie taka sama w poszczególnych latach. Jeżeli nie nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego oraz modernizacja budowli w trakcie roku, to wartość budowli nie zmieni się. Organ podniósł przy tym, że nie oznacza to opodatkowania na podstawie deklaracji z 2007 r., gdyż podstawą do zapłaty podatku jest decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Deklaracja natomiast stanowi dowód w sprawie. Organ podatkowy określił więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w następującej wysokości: za rok 2009 - 62.657,00 zł, za rok 2010 - 35.597,00 zł. Od powyższej decyzji A. S.A. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Wójt Gminy pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. poinformował Kolegium, iż w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym wobec spółki, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Do powyższego pisma Wójt Gminy dołączył zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2014 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego złożone do Urzędu Skarbowego, pismo Urzędu Skarbowego zawiadamiające o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, pismo Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r. (doręczone w dniu 23 grudnia 2014 r.) zawiadamiające spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pismo Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadamiające o skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W dniu [...] lutego 2015 r. do SKO wpłynął wniosek spółki o uchylenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. SKO po rozpoznaniu niniejszej sprawy nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji I instancji. W pierwszym rzędzie organ odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie niniejszej sprawy spółka została zawiadomiona pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. (doręczonym 23 grudnia 2014 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. A zatem samo uzyskanie tej wiedzy przez podatnika, czyli zawiadomienie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ uznał zatem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, SKO odniosło się do zarzutu niedoręczenia decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku spółki o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie art. 144a Ordynacji podatkowej. Wskazało, że zaskarżona decyzja doręczona została skutecznie, o czym świadczy nie tylko znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru, ale także treść złożonego odwołania, z którego wynika, że spółka nie tylko je otrzymała, ale również miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Uwzględniając fakt, że organ I instancji doręczył zaskarżoną decyzję za pomocą operatora pocztowego, to w ocenie Kolegium, naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem doręczenie to wywarło skutek prawny. Organ wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet w przypadku, gdy kanalizacja stanowi własność innego podmiotu. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym i bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość linii telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest więc budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podniósł, że wskazana przez spółkę w deklaracji za rok 2009 i 2010 wartość budowli była znacznie niższa niż w deklaracjach za lata poprzednie. Spółka wykazując niższą wartość budowli podała, że przyczyną korekty jest błędnie ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kolejna korekta deklaracji była uzasadniona sprzedażą w dniu [...] stycznia 2009 r. budowli tj. kanalizacji kablowej spółce B. Spółka z o.o. Przy tej korekcie spółka uznała, że opodatkowaniu nie podlegają kable ułożone w kanalizacji, gdyż nie stanowią one ani obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tych też względów, zdaniem spółki wartość budowli powinna obejmować wyłącznie wartość kanalizacji kablowej, która jednak znajduje się w cudzej własności. Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem ww przepis definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Podkreślić jednak należy, iż odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć - obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane. Dokonując zatem prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, niezbędne jest oparcie się w pierwszym rzędzie na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na Prawie budowlanym. Nie ulega wątpliwości, iż budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Prezentowane stanowisko poparte jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które w sprawach dotyczących opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. pozostaje zgodne. Mając na względzie powyższe, organ uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. Odnosząc się do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, organ stwierdził, że nie ma on wpływu na prawno - podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to czy dana rzecz jest nią czy też nie. Organ wskazał, że na wezwania organu do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych podatnik przedstawił płytę CD stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6. Po dokonaniu analizy przedłożonego dowodu organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w roku 2009 i 2010. Organ uznał więc, że przedłożona płyta jest nieprzydatna i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. złożonym do organu I instancji dniu 3 grudnia 2014 r. spółka wskazała, że wartość obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w deklaracji za 2009 r. stanowi kwotę 647.814,20 zł. Organ uznał jednak, że wartość spornych linii telekomunikacyjnych została zdecydowanie zaniżona, zaś z dołączonego do pisma załącznika organ I instancji wywnioskował, że nie dotyczą one przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy K. Dalej organ wyjaśnił, że spółka pierwotnie deklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle składające się z kanalizacji technicznej i umieszczonych w niej telekomunikacyjnych linii kablowych. Następnie w deklaracjach na 2007 ( korekta z dnia 5.09.2007), 2008, 2009 oraz 2010 rok wykazywała do opodatkowania jedynie wartość samej kanalizacji technicznej twierdząc, że telekomunikacyjne linie kablowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy biorąc pod uwagę fakt, iż zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to wykluczając istnienie jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby modyfikować podstawę opodatkowania, ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana czyli z 2007r. Organ podatkowy wskazał przy tym, że wartość budowli nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest taka sama w poszczególnych latach. Jeżeli nie nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego oraz modernizacja budowli w trakcie roku, to wartość budowli pozostaje bez zmian. Organ podatkowy przyjął więc wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika z roku 2007. Odpierając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l organ zauważył, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Podkreślił też, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednak w piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z deklaracjami podatkowymi. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka kilkakrotnie wzywana była do przedłożenia wykazu i wartości środków trwałych. W odpowiedzi przedłożyła organowi materiały w ogóle nieprzydatne, bo niemożliwe do odczytania i identyfikacji. W tych okolicznościach za niezasadne organ uznał zarzuty kierowane w stosunku do organu dotyczące niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1, 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł przy tym, iż w sprawie nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik ma taką możliwość, dysponuje ewidencją środków trwałych, lecz tej wartości nie chce podać oraz stosownej dokumentacji nie chce udostępnić, nie podając przy tym jasnych przyczyn takiego zachowania. W ocenie organu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l podatnik miał obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Zmiana wartości była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który w odróżnieniu od organów, z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] wydanej w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009 – 2010 spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pomimo tego organ I instancji pominął tryb określony w art. 152a Ordynacji podatkowej, co zdaniem spółki skutkuje tym, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie można uznać za doręczoną. W ocenie skarżącej SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza konieczność uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew przywołanym powyżej przepisom, a także wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 , Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało jednak art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej wszczęcie przez Urząd Skarbowy postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska wskazał orzeczenia sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009 i w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zdaniem spółki na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Trudności z odczytaniem danych przekazanych w ten sposób nie uprawniały do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu i w ogóle do odstąpienia od postępowania wyjaśniającego. W tej mierze organ mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. Oparcie się w tej konkretnej sprawie o dane wynikające z deklaracji podatkowej spółki na 2007 r. przed jej korektą, a więc proste matematyczne wyliczenie nie czyniło - wbrew twierdzeniu Kolegium - zadość zasadom postępowania podatkowego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika bezpośrednio, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z 1 grudnia 2014 r., jak również wyjaśnienia spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka nadmieniła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której z dniem [...] stycznia 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji organu w powyższym zakresie skarżąca podkreśliła, że organ odwołał się do orzecznictwa sądowego, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Żadne z powoływanych orzeczeń nie zapadło w sytuacji, w której linie kablowe przebiegają przez cudzą kanalizację. Przywołane przez organ orzecznictwo nie jest według strony adekwatne w przedmiotowej sprawie. Nadto argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe (jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość"). Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych. Kończąc spółka stwierdziła, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okresy od lutego 2009 r. oraz za rok 2010 oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności najeży odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Brzmienie ww. art. 70 § 6 pkt 1 zostało zmienione przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz.1149) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Podobnie, z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca powiązał skutek zawieszenia terminu przedawnienia z momentem przedstawienia zarzutów w sprawie karnej lub karnoskarbowej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13, z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (który stał się bezpośrednią przyczyną ww. zmian legislacyjnych), aczkolwiek analizował szeroko regulacje Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została jedynie konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował przy tym regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest okolicznością niesporną, że w pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. (doręczonym 23 grudnia 2014 r.) skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że będące przedmiotem jego decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie jest przedawnione. Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. - u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Należy podkreślić, że teza zawarta w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Nie inaczej rzecz wygląda gdy linie kablowe jednego podmiotu są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz B. Spółka z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r., wartości stanowiącej podstawę opodatkowania za 2007 r., przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie złożyła dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe określenie wartości spornych budowli - podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego spółka przedstawiła nośniki danych w postaci płyty CD na dzień 31.12.2008 r. oraz 31.12.2009 r. zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6, jednakże w oparciu o ten dowód nie było możliwe jednoznaczne ustalenie wartości budowli. Natomiast w piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. skarżąca poinformowała, że wartość linii kablowych wynosi 647.814,20 zł., jednak jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego wartość ta została zdecydowanie zaniżona, zaś z dołączonego do pisma załącznika organ wywnioskował, że nie dotyczą one przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że przedłożona przez skarżącego płyta CD jest nieprzydatna i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem niemożliwe było odczytanie zawartych na niej danych. Także zasadne było zakwestionowanie podanej przez skarżącego w piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. wartości spornych linii kablowych, ponieważ nie znajdowała ona oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania są deklaracje podatkowe. W deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. skarżąca wykazała wartość budowli w kwocie 5.687.687 zł, natomiast w korekcie deklaracji za 2007 r. podstawę opodatkowania budowli stanowiła kwota 2.965.467,81 zł. Skarżąca wykazując niższą wartość budowli wyjaśniła, że przyczyną korekty jest błędnie ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy biorąc pod uwagę fakt, iż zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to wykluczając istnienie jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby modyfikować podstawę opodatkowania, ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana czyli z roku 2007. Należy mieć na uwadze, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne i jest ona w zasadzie taka sama w poszczególnych latach. Jeżeli nie nastąpiła aktualizacja wartości środka trwałego oraz modernizacja budowli w trakcie roku, to wartość budowli nie zmieni się. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że wykazana w deklaracji za rok 2007 wartość kabli jest inna niż w lata 2009-2010. Zasadnie organ podatkowy do opodatkowania przyjął zatem wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w 2007 r. traktując deklarację za ten okres jako dowód w sprawie. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez skarżącą za rok podatkowy 2007 r., bowiem przyjętej tam wartości spornych budowli podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, niezasadne są zarzuty podatnika odnośnie dowolnego postępowania dowodowego i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. W tych okolicznościach należy uznać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.