I FSK 847/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13 w sprawie ze skargi Studio [...] Spółka sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Studio [...] Spółka sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez "S." spółka z o.o. (dalej: skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, ustalił, że organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług od firmy P. Sp. z o.o. w W. oraz G. Sp. z o.o. w W., które to czynności nie zostały dokonane. 1.3. Sąd I instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zgromadziły szereg dokumentów źródłowych (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych, świadków i strony, postanowienia o przedstawieniu zarzutów ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B., opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, informacja z Banku P. S.A.), zebranych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego i postępowania kontrolnego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 1.4. Z uwagi na przyjęte ustalenia faktyczne organy podatkowe, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 354 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L., odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w przepisie tym ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1). 1.6. W podanym wyżej kontekście Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że organ I instancji wydał w dniu 28 grudnia 2010 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: luty – czerwiec oraz sierpień 2006 r. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2010 r. włączające jako dowód do akt uwierzytelnioną kserokopię postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Powyższe postanowienie – jak podkreślił – doręczono T. T., prezesowi zarządu skarżącej spółki w dniu 11 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął w związku z tym, że skarżąca spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. 1.8. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dodatkowo, że w aktach sprawy znajduje się protokół sporządzony 28 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. (tom II, karta 29/1), z którego wynikało, że pełnomocnik skarżącej spółki został w tym dniu zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia. 1.9. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ II instancji, odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyjaśnił, że nie doszło do nabycia towarów i usług przez skarżącą spółkę od spółki z o.o. P. i spółki z o.o. G. i wobec tego sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania, 2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z dochodzeniem w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT- 7 przez skarżącą spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, wszczętym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 2.3. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2. art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 41, poz. 214), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej spółki, a obejmującego swym zakresem również okres przed dniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 24 kwietnia 2006 r., 3. art. 9a ust. 2, ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki, pomimo możliwości ustalenia właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 4. art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy wyznaczył organ właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pomimo że organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające, na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, dotyczące usług drukarskich nie dokumentowany rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykonanych przez te firmy i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne, nadto niedokonanie przez organ ustaleń faktycznych, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów zostały nabyte przez stronę, 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczeniu podatku naliczanego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe, 7. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie polegające na uznaniu za dowiedzione, na podstawie wyjaśnień i zeznań osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., że do obiegu prawnego wprowadzono faktury fikcyjne, 8. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, 9. art. 180, art. 181 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na posłużeniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko m.in. A. G., D. P. i A. W., a nadto materiałem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec P. sp. z o.o., 10. art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu, 11. art. 120 i art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nadto pominięcie przedstawionego przez stronę dowodu w postaci wydruków operacji bankowych potwierdzających zapłatę za zrealizowane transakcje, 12. art. 200a Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia rozprawy, 13. art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że prowadzone przez skarżącą spółkę ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne, nadto poprzez niewydanie protokołu badania ksiąg, w którym organ ma obowiązek określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 14. art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu zarzutów strony, w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. 2.4. Na podstawie powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że określone w niej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przedawniły się z upływem 2011 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 19 lipca 2012 roku. 3.2. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010 r. 3.3. Sąd I instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczyła zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. 3.5. Sąd I instancji, po przedstawieniu fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podniósł, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się ten wyrok nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. 3.6. Sąd I instancji podkreślił, że przyjęciem, że jedyną prawnie dopuszczalną formą powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania jest przedstawienie mu zarzutów przemawiają jeszcze inne okoliczności. Zwrócił uwagę na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących tego kto (organ podatkowy, czy organ prowadzący postępowanie karne) ma dostarczyć podatnikowi informacji o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Nie regulują także zagadnienia w jakiej formie informacja o wszczęciu postępowaniu ma być sporządzona ani do kogo adresowana (do podatnika, czy wystarczy przekazać ją pełnomocnikowi, o ile występuje w postępowaniu). W przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej, przepisy postępowania karnego są w tym przedmiocie jasne, tj. po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawia się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje go (art.113 § 1 kks w związku z art.313 § 1 kpk). 3.7. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że skoro przesłanka opisana w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej realizuje się w postępowaniu karnym, a tylko jej skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to również zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w postępowaniu karnym. To – jak zaznaczył – oznaczało, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, zawiadomienie podatnika o włączeniu tego postanowienia do akt sprawy oraz zapoznanie się przez pełnomocnika z materiałami postępowania, nie spowodowały zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. 3.8. Sąd I instancji podkreślił, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie był bowiem uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2006 roku. 3.11. Sąd I instancji przyjął, że nie były uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9a ust.2 i ust. 2a oraz art.10 ust. 2 pkt 11 i art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, których uwzględnienie powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności postępowania i w tym zakresie prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę. 3.12. Sąd I instancji podkreślił, że wobec przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji odniesienie się do pozostałych zarzutów było zbędne. Zalecił, aby w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ odwoławczy przeanalizował możliwość wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. Wskazał, że w razie braku nowych okoliczności organ odwoławczy winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: 4.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznoprawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieskuteczne zastosowanie środków zawieszających bieg terminu przedawnienia w postaci poinformowania o zawieszeniu biegu ze względu na postępowania karnoskarbowe, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienia oraz że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy w ocenie organów podatkowych nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ze względu na wpis hipoteki przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że "z chwila upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego" i jakie to ma przełożenie na fakt, że Trybunał nie wskazał, jaka ma być forma zawiadomienia podatnika o tej okoliczności przy wskazaniu przez organy podatkowe, iż podatnik został poinformowany zgodnie z wytycznymi wyroku o zawieszeniu biegu terminu przedawniania oraz o przyczynach tego zawieszenia, 4.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy drugiej instancji nie mógł już wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w ocenie organów podatkowych organ podatkowy mogły orzekać, gdyż w dniu 28 grudnia 2010 r. nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które wywołało skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik został o tym fakcie powiadomiony. Ponadto postanowienie o wszczęciu dochodzenia włączono do akt postępowania kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r., które doręczono podatnikowi w dniu 28 kwietnia 2011 r. i pełnomocnik podatnika został zapoznany z materiałami zawartymi w aktach sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zawieszony został bieg terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia podatnika, co skutkowało tym, że zgodnie z przepisami prawa obowiązującego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie organ podatkowy II instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006r. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na niezastosowanie skutecznie środka zawieszającego bieg terminu przedawnienia oraz ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11, podczas gdy w ocenie organów podatkowych skutecznie został zastosowany środek przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 233§ 1 pkt 2 lit a i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 233§ 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony przez skuteczne zastosowanie środka w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co skutkowało tym, iż zgodnie z przepisami prawa obowiązującego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie organ podatkowy II instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 4.4. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.6. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki, uzupełniając argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca spółka z postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów powzięła informacje dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego. 4.7. Ponadto, odnosząc się do przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, tj. dokonania wpisu hipoteki przed upływem terminu przedawnienia, pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14. Podkreślił, że w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono w niej sądowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. Błędna wykładnia powyższych przepisów polegała na przyjęciu, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. 6.2. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. 6.3. Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. Pogląd wyrażony przez sąd I instancji – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa. 6.6. Pogląd wyrażony przez sąd I instancji nie uwzględnia także treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo, że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie. 6.7. Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że skoro na gruncie prawa karnego wszczęcie postępowania karnego nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu przedawnienia, gdyż skutek taki wywołuje dopiero wszczęcie postępowania przeciwko osobie przez przedstawienie zarzutów, to nie do pogodzenia z zasadą wewnętrznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której w związku z postępowaniem karnym (bez przedstawienia zarzutów sprawcy czynu) doszłoby do zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji, formułując powyższy pogląd nie uwzględnił tego, że przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Nie uwzględnił także różnicy pomiędzy przesłankami odpowiedzialności karnej sprawcy czynu a przesłankami odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny, gdyż zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast podstawą odpowiedzialności karnej (w tym karnoskarbowej) jest znaczna szkodliwość społeczna czynu oraz wina sprawcy. (art. 1 § 1 – 3 Kodeksu karnego skarbowego). Nie ma zatem żadnych przesłanek, aby przyjąć, że tylko przedstawienie zarzutu podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam wywoła skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. 6.8. Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazano w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". 6.9. Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentujące, że skuteczną formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). 6.11. W rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją i że przed upływem terminu przedawnienia została ona o tym fakcie zawiadomiona, W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., składanych Urzędzie Skarbowym L. Z treści postanowienia wynika zatem, że wszczęte postępowanie karne dotyczy zobowiązań skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją. Nie może być także kwestionowane ustalenie, że skarżąca spółka została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym, gdyż postanowienie o wszczęciu dochodzenia włączono do akt jako dowód w sprawie i wraz z postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. (tom II, k. 1/1 akt podatkowych) doręczono je w dniu 11 stycznia 2011 r. T. T. – prezesowi skarżącej spółki. 6.12. Powyższe oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która związana była ze skutkiem w postaci doręczenia skarżącej spółce postanowienia z dnia 29 grudnia 2010 r. o włączeniu do materiału dowodowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. 6.13. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia skarżącej w VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., był błędny, gdyż brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powyższego przepisu, tj. że organy podatkowe orzekały w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. 6.14. W konsekwencji należało stwierdzić, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.15. Ze wskazanych wyżej przyczyn skarga kasacyjna była uzasadniona i zasługiwała na uwzględnienie, czego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji winien poddać ocenie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, gdyż w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. W szczególności brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.